Cour d'Appel · Pôle 5 - Chambre 10 — 7 mai 2026

RÉPUBLIQUE FRAN'AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS







COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 5 - Chambre 10



ARRÊT DU 07 MAI 2026



(n° , 17 pages)



Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 24/07086 - N° Portalis 35L7-V-B7I-CJIP2



Décision déférée à la Cour : Jugement du 26 Février 2024 -TJ de [Localité 1] - RG n° 22/04222





APPELANTE

 

S.A. ESSO SOCIETE ANONYME [V]

[Adresse 1]

[Localité 2]

immatriculée au R.C.S.de [Localité 3] sous le n° 542 010 053



Représentée par Me Marc BROCARDI de la SELAS BROCARDI CELSE ASSOCIES - BCA, avocat au barreau de PARIS, toque : P0582

Assistée de Me Alexandre CELSE de la SELAS BROCARDI CELSE ASSOCIES - BCA, avocat au barreau de PARIS







INTIMÉES 



LA DIRECTION NATIONALE DU RENSEIGNEMENT ET DES ENQUÊTES DOUANIÈRES, prise en la personne de son Directeur

[Adresse 2],

[Localité 4]





LA RECETTE RÉGIONALE DE LA DIRECTION NATIONALE DU RENSEIGNEMENT ET DES ENQUÊTES DOUANIÈRES, prise en la personne de son Receveur

[Adresse 2],

[Localité 4]



Représentées par Me Jean DI FRANCESCO de la SELARL URBINO ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : P0137







COMPOSITION DE LA COUR :



L'affaire a été débattue le 15 Décembre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

M. Xavier BLANC, Président de la chambre 10 du pôle 5

Mme Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

Mme Solène LORANS, Conseillère

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l'audience par Mme Solène LORANS dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile.



Greffière, lors des débats : Madame Sonia JHALLI





ARRÊT :

- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par M. Xavier BLANC, Président de la chambre 10 du pôle 5 et par Mme Sonia JHALLI, greffière, présente lors de la mise à disposition.



EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE



La société [Localité 5] Société Anonyme Française (ci-après la société Esso [N]) exerce en France une activité de raffinage et de distribution de produits pétroliers. Elle a également développé des activités de distribution de carburants pour l'aviation et mis en 'uvre à cette fin un entrepôt fiscal suspensif de carburants d'aviation (EFCA) à l'aéroport du [Etablissement 1].



Dans le cadre de cette activité, la société Esso [N] a conclu un contrat avec la société Encore FBO, désormais dénommée Signature Flight, chargée de missions d'assistance aéroportuaire pour l'aviation privée et d'affaires.



Aux termes de ce contrat, la société [Localité 5] [N] a confié à la société Encore FBO la gestion de son EFCA, dont le ravitaillement des aéronefs, et lui a donné procuration pour la représenter dans le cadre de ses opérations douanières (déclarations, documents d'accompagnement, actes contentieux, acquittement du montant des droits et taxes afférents aux déclarations précitées).



Le 23 mai 2016, la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières a initié un contrôle a posteriori des activités de la société Esso [N] au titre des années 2013 à 2016 en matière de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) et de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) subséquente applicable aux produits pétroliers.



Par une lettre du 17 octobre 2016, la société Esso [N] a informé le pôle d'action économique (PAE) de la direction régionale des douanes et droits indirects de [Localité 6] de la cession de son EFCA. 



Au mois de décembre 2016, elle a cessé ses relations contractuelles avec la société Encore FBO.



Par un avis de résultat d'enquête du 19 novembre 2020 visant les sociétés Esso [N] et Encore FBO, l'administration des douanes a constaté que, dans le cadre de la gestion de cet EFCA, du carburant d'aviation, en l'occurrence du jet A1, avait été exonéré à tort de TICPE, en méconnaissance, notamment, des articles 265 du code des douanes et 298 du code général des impôts, générant un montant éludé de 1 449 556 euros sur la période contrôlée, ainsi que de TVA, générant un montant éludé de 744 976 euros, soit un total de 2 194 532 euros.



La société Esso [N] a présenté ses observations par une lettre du 21 janvier 2021, à la suite de laquelle l'administration des douanes lui a transmis sa position définitive par une lettre du 20 juillet 2021, selon laquelle, notamment, les « Airline Operation Certificate » (AOC), les certificats de transport aérien (CTA), ou encore les attestations PAE des compagnies aériennes listées dans la réponse de cette société à l'avis de résultat d'enquête ne sont opérants que dans les cas où le vol concerné avait été déclaré sur le bon de livraison comme étant « commercial » et n'avait pas une nature privée. Cette administration a également ramené le montant de carburant d'aviation exonéré à tort de TICPE à 33 089,74 hectolitres, générant un montant total de TICPE éludé de 1 031 587 euros, et celui exonéré à tort de TVA à 27 383,84 hectolitres, générant une dette de TVA de 442 470,88 euros, soit 1 474 059 euros au total. 



Par un procès-verbal du 28 septembre 2021, l'administration des douanes a notifié à la société Esso [N] l'infraction prévue à 411-1 du code des douanes réprimant « toute infraction aux dispositions des lois et règlements que l'administration des douanes est chargée d'appliquer lorsque cette irrégularité a pour résultat d'éluder ou de compromettre le recouvrement d'un droit ou d'une taxe quelconque et qu'elle n'est pas spécialement réprimée par le présent code », ayant généré un montant de TICPE éludé de 1 031 587 euros et de TVA éludé de 442 995,24 euros, outre 468 917 euros d'intérêts de retard, soit un redressement total de 1 943 499,24 euros. 



Par un avis n° 39/2021 du 11 octobre 2021, cette somme a été mise en recouvrement puis acquittée par la société [Localité 5] France le 25 octobre 2021.



Cette société a contesté cet avis le 26 octobre 2021, contestation complétée le 21 décembre 2021.



L'administration des douanes a rejeté cette contestation par une décision du 19 avril 2022.



Le 15 juin 2022, la société Esso [N] a assigné cette administration devant le tribunal judiciaire de Créteil. 



Par un jugement du 26 février 2024, le tribunal judiciaire de Créteil a statué comme suit :

« DEBOUTE la société ESSO SOCIETE ANONYME [V] de l'ensemble de ces demandes d'annulation de la procédure douanière ou demandes, fins et prétentions ;

DIT que l'avis de mise en recouvrement n° 39/2021 du 11 octobre 2021 et la décision de rejet du 19 avril 2022 sont fondés en fait et en droit ;

CONDAMNE la société [Localité 5] SOCIETE ANONYME [V] à payer à l'Administration des douanes et droits indirects la somme de 2 500 € au titre de l'article 700 du Code de procédure civile ;

DIT n'y avoir lieu à dépens sur le fondement de l'article 367 du Code des douanes ; 

REJETTE toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties. »

Par une déclaration du 21 mars 2024, la société Esso [N] a fait appel de ce jugement. 

Par ses dernières conclusions remises au greffe le 13 mai 2025, la société Esso [N] demande à la cour de :

« Vu la Directive 006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006,

Vu l'article 67 A du Code des douanes national,

Vu les articles 158 quinquies, 265, 265 bis, 334, 351, 354, 357 bis et 358 du Code des Douanes National,

Vu les articles 262, 278, 298, 1695 du Code Général des Impôts,

Vu les articles 9 et suivants du Code de Procédure Pénale,

Vu le Bulletin Officiel des Douanes n°6388 en date du 19 novembre 1999,

Vu le Bulletin Officiel des Douanes n°6832 en date du 20 juillet 2009,

Vu le Bulletin officiel des douanes n°7186 en date du 20 avril 2017,

Vu le Bulletin officiel des douanes n°7229 du 13 avril 2018,

Vu le Bulletin Officiel des Impôts BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-20 du 24 février 2021

Vu les articles 696 et 700 du Code de Procédure Civile,

Vu la jurisprudence communautaire et nationale,

Vu les pièces versées au débat par l'appelante,

[...]déclarer la société ESSO [N] recevable en son appel et bien fondée dans ses demandes et de :

INFIRMER le jugement rendu par le Tribunal judiciaire de Créteil le 26 février 2024 (RG n°22/04222) en ce qu'il :

 Déboute la société ESSO [N] de l'ensemble de ses demandes d'annulation de la procédure douanière ou demandes, fins et prétentions ;

 Dit que l'avis de mise en recouvrement n° 39/2021 du 11 octobre 2021 et la décision de rejet du 19 avril 2022 sont fondés en fait et en droit ;

 Condamne la société ESSO [N] à payer à l'Administration des douanes et droits indirects la somme de 2 500 € au titre de l'article 700 du Code de procédure civile ;

 Dit n'y avoir lieu à dépens sur le fondement de l'article 367 du Code des douanes ;

 Rejette toutes autres demandes, plus amples ou contraires, des parties.

Statuant à nouveau,

A TITRE LIMINAIRE :

JUGER que la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières a méconnu l'article 354 du Code des douanes national et qu'elle est prescrite dans l'exercice de son droit de reprise.

ORDONNER l'annulation du procès-verbal de notification d'infraction, l'AMR 39/2021 et de la décision de rejet du 19 avril 2022 pour cause de prescription en raison de la méconnaissance des dispositions de l'article 354 du Code des douanes national.

JUGER que la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières a violé les droits de la défense et le principe du contradictoire prévu à l'article 67A du Code des douanes national. 

ORDONNER l'annulation du procès-verbal de notification d'infraction, l'AMR 39/2021 et la décision de rejet du 19 avril 2022 en raison de la violation du principe du contradictoire et des droits de la défense prévu à l'article 67A du Code des douanes national.



A TITRE PRINCIPAL :

JUGER la société recevable et bien fondée en ses demandes, fins et conclusions, eu égard à l'exonération de la Taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques et de la Taxe sur la valeur ajoutée sur les produits pétroliers.



EN TOUT ETAT DE CAUSE :

ORDONNER l'annulation de l'avis de mise en recouvrement 39/2021 émis par la Recette de la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières en date du 11 octobre 2021.

ORDONNER l'annulation de la décision de rejet de la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières en date du 19 avril 2022.

CONDAMNER la Recette de la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières à rembourser à la société ESSO [N] la somme de 1 500 504,00 euros au titre de la Taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques et des intérêts de retard acquittés, remboursement assorti des intérêts de retard au taux légal à compter du 1er novembre 2021.

CONDAMNER la Direction Nationale du Renseignement et des Enquêtes Douanières à payer la somme de 5 000 euros au titre de l'article 700 du Code de procédure civile et aux entiers dépens en application de l'article 696 du Code de procédure civile ». 



La société ESSO [N] fait notamment valoir que :

* sur la prescription du droit de reprise 

- aucun procès-verbal n'ayant interrompu le délai de reprise de l'administration des douanes à son encontre, cette administration est prescrite en l'exercice de son droit de reprise 

- les procès-verbaux notifiés à la société Encore FBO ne lui sont pas opposables, ne sont pas des actes d'instruction et n'ont pas d'effet interruptif erga omnes ; 

- le contrat qui la liait à la société Encore FBO est un mandat de droit commun portant sur une représentation fiscale et non pas douanière ;

- la procuration du 30 août 2010 qu'elle a conféré à la société Encore FBO n'habilitait plus cette dernière à la représenter à compter du 25 octobre 2016 ;

* sur les droits de la défense et le principe du contradictoire

- ses droits de la défense et le principe du contradictoire n'ont pas été respectés par l'administration des douanes ;

- les résultats du contrôle se fondent pour partie sur des correspondances électroniques qui n'ont pas été consignées par procès-verbal, alors que cette administration en avait l'obligation et sa demande de communication des documents fondant le redressement a été rejetée ;

- elle n'a pas été en mesure de faire valoir utilement ses observations ;

- les différentes irrégularités de la procédure douanières doivent conduire à annuler le procès-verbal de notification d'infraction et la décision de rejet ;

* sur le fond :

- les avitaillements contrôlés sont exonérés de TICPE ainsi que de TVA pétrolière compte tenu de ce que les conditions requises aux fins de l'exonération de ces taxes sont satisfaites ;

- le tribunal a dénaturé le droit applicable et la réalité des faits en considérant que « la présomption [de la nature commerciale] n'est pas irréfragable » et que le demandeur doit démontrer que les vols ont été commerciaux ;

- par principe, les produits pétroliers sont passibles de TIC lorsqu'ils sont i) mis à la consommation ii) utilisés ou destinés à être utilisés comme carburant ou combustible et, par exception, sont exonérés de cette taxe les produits pétroliers fournis en vue d'une utilisation comme carburant pour la navigation aérienne autre que l'aviation de tourisme privé ;

- les certificats de transport aérien (CTA ou AOC) sont considérés par la doctrine comme des justificatifs probants pour attester du caractère commercial d'un vol ; 

- tous les opérateurs recevant les produits contrôlés étaient des compagnies aériennes réalisant des vols commerciaux et, en cas de doute, il appartenait à l'administration des douanes de démontrer que les vols n'étaient pas commerciaux malgré l'existence de la licence d'exploitation ;

- pour les vols dont les bons de livraisons ne mentionnent pas la nature commerciale ou alors mentionnent une nature commerciale et privée à la fois, le service ne peut automatiquement en déduire que les vols ont une nature privée par défaut, la présomption jouant en faveur des compagnies aériennes ;

- de même, par exception, sont exonérés de TVA les aéronefs des compagnies réalisant 80% de leurs services vers l'étranger et l'outre-mer et les compagnies ayant reçu les produits sont soit françaises et bénéficiant de la présomption d'exercer une activité de trafic international au moins à hauteur de 80%, soit il s'agit de compagnies qui démontrent atteindre ce ratio de 80% ;

- le tribunal a estimé à tort que le seul caractère commercial n'était pas opérant en matière de TVA.



Par ses uniques conclusions remises au greffe le 30 juillet 2024, l'administration des douanes demande à la cour de : 

« CONFIRMER le jugement rendu le 26 février 2024 par le Tribunal judiciaire de Créteil en toutes ses dispositions,

En conséquence,

- DEBOUTER la société ESSO SOCIETE ANONYME [V] de l'ensemble de ses demandes,

- JUGER que l'avis de mise en recouvrement n° 39/2021 du 11 octobre 2021 et la décision de rejet du 19 avril 2022 sont fondés en fait et en droit,

- CONDAMNER la société ESSO SOCIETE ANONYME [V] à payer à l'Administration des douanes et droits indirects la somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du Code de procédure civile,

- CONDAMNER la société ESSO SOCIETE ANONYME [V] aux entiers dépens. »

L'administration des douanes fait notamment valoir que : 

* sur la prescription du droit de reprise :

- le second procès-verbal notifié à la société Esso [N] le 29 octobre 2020 n'est pas intervenu tardivement car celui du 3 janvier 2019, notifié à la société Encore FBO et constatant la saisie de documents d'importation, est interruptif de prescription y compris à l'égard de la première, sa mandante, également impliquée dans l'infraction sans qu'il soit exigé qu'elle ait la qualité de codébiteur de la dette ; 

- subsidiairement, elle n'est pas prescrite en vertu des articles 354 du code des douanes et 9-2 du code de procédure pénale, dès lors qu'une contravention douanière a été notifiée aux deux sociétés, que le délai de prescription de l'action fiscale correspond au délai de reprise en la matière et que le procès-verbal du 3 janvier 2019 avait un effet interruptif à l'égard de tous les participants à l'infraction ;

* sur le principe du contradictoire et les droits de la défense 

- pendant la période visée par le contrôle initié contre les deux sociétés, les relations contractuelles entre les sociétés [Localité 5] [N] et Encore FBO produisaient leur plein effet juridique, la seconde ayant agi au nom et pour le compte de la première ;

- la société Encore FBO a fait l'objet des saisies en vertu de l'article 334 du code des douanes, un tableau récapitulatif complet des documents remis a été transmis à sa mandante [Localité 5] [N] et il a été tenu compte des observations de cette dernière en temps utile sans qu'il y ait besoin de dresser un constat de réception des documents à son égard ;

- la société Esso [N] était en possession avant la notification de l'infraction de tous les éléments sur lesquels l'administration des douanes a entendu fonder sa décision ;

- la société [Localité 5] [N] est le redevable légal de la TICPE et de la TVA ainsi que le déclarant ;

- elle est dispensée d'informer le contribuable de l'origine des renseignements utilisés pour fonder son redressement lorsque ce dernier les connaît selon la jurisprudence du Conseil d'Etat ;

* sur le fond

- en vertu de la directive 2003/96 et de l'article 265 du code des douanes, le carburant d'aviation Jet A1 utilisé dans le cadre d'une activité privée est soumis au paiement de la TICPE ;

- en l'absence au moment de l'approvisionnement des documents permettant de justifier d'une activité exonérée de la TICPE, le vol est réputé exclu du champ des exonérations ;

- la présentation d'un document type AOC, CTA ou autorisation d'exonération par la douane n'apporte qu'une présomption simple d'exonération de TICPE et peut, dès lors, être renversée par la preuve contraire : cela a été accepté lorsque le bon de livraison de carburant indiquait une nature commerciale (case « C » cochée) et que les justificatifs ont été fournis, mais pas lorsqu'il indiquait un vol privé, la présomption étant renversée, ni lorsqu'il n'indiquait rien ou comportait des mentions contradictoires ;

- il incombe à celui qui sollicite la restitution de droits de douane de rapporter la preuve de ce que l'administration les lui doit ;

- sur la TVA, la société Esso [N] omet de préciser que le BOFiP qu'elle cite ([Etablissement 2]-30-30-20) indique au point 2 que certaines opérations sont exclues du bénéfice de l'exonération : les opérations qui portent sur les avions de tourisme ou à usage privé, de plus, il n'y a pas eu de double imposition.



La clôture a été prononcée par une ordonnance du 17 novembre 2025.



En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.



MOTIFS DE LA DECISION



Sur la prescription du droit de reprise de l'administration des douanes



Il résulte de l'article 354 du code des douanes dans ses rédactions successives applicables aux faits antérieurs au 1er mai 2016 et non encore prescrits à cette date que le droit de reprise de l'administration s'exerce pendant un délai de trois ans, à compter du fait générateur et que la prescription est interrompue par la notification d'un procès-verbal de douane. 



En l'espèce, l'infraction douanière se trouvant à la base de l'AMR du 11 octobre 2021, notifiée à la société Esso [N] par procès-verbal du 28 septembre 2021 relevant des irrégularités de TIPCE et de TVA au titre des opérations d'avitaillement d'aéronefs en carburant déclarées sur la période du 1er mai 2013 au 30 avril 2016, constitue la contravention prévue et réprimée à l'article 411, paragraphe 1, du code des douanes, dans sa rédaction antérieure au décret du 8 avril 2026, passible de poursuites répressives.



L'enquête a été initiée par un procès-verbal de constat du 23 mai 2016 dressé, daté et signé par des inspecteurs des douanes informant le représentant de cette société, muni d'un pouvoir, du contrôle portant plus spécifiquement sur les modalités de taxation de ces avitaillements et de la mise à la consommation des produits énergétiques en sortie de l'EFCA appartenant à ladite société, l'auditionnant et consignant la réception de documents remis à leur demande par ce dernier, ayant interrompu la prescription non acquise relatives aux déclarations sur cette période.



Si le deuxième procès-verbal notifié à cette société ne l'a été que le 29 octobre 2020, force est de constater que le procès-verbal de constat du 3 janvier 2019 notifié à la société Encore FBO par lettre recommandée avec avis de réception et ayant pour objet la réception et la saisie des documents en application de l'article 65 du code des douanes, qui lui avait été demandés notamment par courrier du 15 mars 2018 adressé par recommandé, à savoir un CD-[Localité 7] contenant une extraction sous format Excel des avitaillements réalisés par cette société des mois de mai 2013 à mai 2016 ainsi que des AOC, CTA et attestations des PAE des compagnies aériennes et visant, ce faisant, à la fois à établir l'existence d'une infraction et à asseoir l'assiette des droits à recouvrer, a interrompu la prescription. 



En particulier, s'agissant de l'EFCA appartenant à la société Esso [N], ces sociétés étaient liées par une procuration du 30 août 2010 selon laquelle cette société avait donné pouvoir à la société Encore FBO, notamment, de la représenter auprès de l'administration des douanes et de signer toutes déclarations et documents d'accompagnement sous tous régimes douaniers, fiscaux, de contributions indirectes et accises, tous actes de nature contentieuse (procès-verbal, transaction, soumission, mainlevée) ou non ainsi que d'acquitter le montant des droits et taxes y afférents. S'il n'est pas contesté que la société Esso [N] a informé cette administration, par une lettre du 17 octobre 2016, de la cession de son EFCA à compter du 1er décembre 2016, cette cession n'a pas fait perdre à la société Encore FBO sa qualité de mandataire pour la période passée des opérations contestées, étant relevé que ladite administration avait répondu à la demande de la société Esso [N], dans sa lettre du 1er décembre 2016 : « J'ai décidé de réserver une suite favorable à votre demande et vous informe que j'ai pris en compte le transfert effectif des installations au 30 novembre 2016 à minuit. La société [Localité 5] ne sera cependant dégagée de ses obligations qu'après la régularisation fiscale de la totalité des produits détenus dans cet établissement. » 



Dans la mesure où la prescription est interrompue, à l'égard de tous les débiteurs d'une dette douanière, par la notification d'un procès-verbal de douane à l'un quelconque de ceux-ci et où, si aucun AMR n'a été établi à l'égard de la société Encore FBO, l'avis de résultat d'enquête du 19 novembre 2020 a été adressé à ces deux sociétés et la position définitive communiquée par l'administration des douanes le 20 septembre 2021, en réponse aux observations du 26 janvier 2021 de la société Encore FBO agissant en qualité de mandataire de la société Esso [N], indiquait que, si cette dernière était le redevable légal, la société Encore FBO était susceptible de relever de l'article 411 du code des douanes, et où il n'est pas contesté que cette société a fait l'objet d'un procès-verbal de notification d'infractions le 5 novembre 2021, il s'ensuit que la notification du procès-verbal du 3 janvier 2019 à la société Encore FBO a interrompu la prescription de l'action en recouvrement contre la société Esso [N]. 



Le jugement sera confirmé en ce qu'il écarte le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l'administration des douanes.



Sur le principe du contradictoire et les droits de la défense



L'article 65 du code des douanes dans sa rédaction applicable, antérieure à l'ordonnance du 8 avril 2026, prévoit au profit des agents des douanes un droit de communication des papiers et documents de toute nature relatifs aux opérations intéressant leur service, quel qu'en soit le support.

L'article 334 de ce code, dans sa rédaction antérieure à cette ordonnance, dispose :

« 1. Les résultats des contrôles opérés dans les conditions prévues à l'article 65 ci-dessus et, d'une manière générale, ceux des enquêtes et interrogatoires effectués par les agents des douanes sont consignés dans les procès-verbaux de constat. 

2. Ces procès-verbaux énoncent la date et le lieu des contrôles et des enquêtes effectués, la nature des constatations faites et des renseignements recueillis, la saisie des documents, s'il y a lieu, ainsi que les noms, qualité et résidence administrative des agents verbalisateurs. 

Ils indiquent, en outre, que ceux chez qui l'enquête ou le contrôle a été effectué ont été informés de la date et du lieu de la rédaction de ce rapport et que sommation leur a été faite d'assister à cette rédaction ; si ces personnes sont présentes à la rédaction, ils précisent que lecture leur en a été faite et qu'elles ont été interpellées de le signer. »



Les agents des douanes, lorsqu'ils n'agissent pas en qualité d'agents de la douane judiciaire, tiennent de cet article 334 la faculté de recueillir des personnes concernées par leurs contrôle et enquête, en dehors de toute mesure de contrainte et dans le respect du principe des droits de la défense, les renseignements et déclarations, spontanées ou en réponse aux questions posées, en lien avec l'objet des contrôle et enquête. 



L'article 334 du code des douanes n'impose pas la rédaction systématique d'un acte à chaque intervention, mais laisse la possibilité aux agents des douanes de consigner en cours ou en fin d'enquête, dans un ou plusieurs procès-verbaux de constat, selon les formalités prévues par ce texte, les résultats des contrôles, interrogatoires et saisies qu'ils ont effectués. 



Par ailleurs, il résulte du principe du respect des droits de la défense, qui trouve à s'appliquer dès lors que l'administration se propose de prendre à l'encontre d'une personne un acte qui lui fait grief, que les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision. L'effectivité des droits de la défense du redevable implique de faire connaître à celui-ci, préalablement à la notification du redressement, la décision envisagée, les motifs de celle-ci, ainsi que la référence des documents et informations sur lesquels elle s'est fondée. 



Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), fait partie intégrante du respect des droits de la défense le droit d'être entendu, qui garantit à toute personne la possibilité de faire connaître, de manière utile et effective, son point de vue, avant l'adoption de toute décision susceptible d'affecter de manière défavorable ses intérêts, quant aux éléments sur lesquels l'administration entend se fonder. Cette exigence suppose notamment que le destinataire de la décision soit mis en mesure d'avoir connaissance de ces éléments et, en conséquence, qu'il puisse accéder à l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration entend fonder sa décision. Le droit d'être entendu implique également que l'administration prête toute l'attention requise aux observations soumises par l'intéressé en examinant, avec soin et impartialité, tous les éléments pertinents du cas d'espèce et en motivant sa décision de façon circonstanciée (arrêts du 18 décembre 2008, Sopropé, C 349/07 et du 16 octobre 2019, Glencore, C-189/18).



En l'espèce, l'avis de résultat d'enquête adressé aux sociétés Esso [N] et Encore FBO le 19 novembre 2020 vise, notamment, les procès-verbaux des 23 mai et 30 mai 2016, du 3 janvier 2019 et du 29 octobre 2020, les fichiers informatiques, les bons de livraison et justificatifs d'exonération (AOC, CTA, attestations PAE) communiqués par la société Encore FBO, un tableau en annexe 2 récapitulant les avitaillements effectués sur la période du 1er juin 2013 au 30 avril 2016 ainsi qu'une liste de treize courriels et courriers entre le 2 août 2016 et le 11 décembre 2019 par lesquels lui ont été adressées des demandes de communication. 



Le procès-verbal de notification d'infractions du 28 septembre 2021 remis à la société [Localité 5] SAV vise les mêmes documents.



Or, d'une part, la société Esso [N] a pu communiquer ses observations par une lettre du 21 janvier 2021 qui ont été prises en compte ainsi qu'il ressort de la réponse motivée qui y a été apportée par l'administration des douanes le 20 juillet 2021, préalablement à cette notification. D'autre part, il n'est pas établi que cette société aurait demandé la communication de ces treize courriels et courriers, l'extrait qu'elle cite n'en justifiant pas et, au surplus, ceux-ci apparaissent correspondre à de simples demandes de communication, relances ou prolongation du délai de communication, sans constituer les éléments sur lesquels l'administration des douanes s'est fondée dans ce procès-verbal.



Enfin, les résultats des saisies et contrôles effectués au cours de l'enquête sur lesquels cette administration se fonde sont bien consignés dans ces différents procès-verbaux, y compris l'envoi de ces courriels et courriers, peu important qu'ils n'aient pas été rédigés au fur et à mesure.



Il n'est donc pas démontré de violation des droits de la défense et du principe du contradictoire de la part de ladite administration à l'égard de la société Esso [N], de sorte que le jugement sera confirmé en ce qu'il écarte ce moyen et conclu à la régularité de la procédure douanière.



Sur la TICPE



L'article 158 quinquies du code des douanes, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2009 dispose :

« I. ' L'impôt est exigible :

a) Lors de la mise à la consommation en France. Le produit est mis à la consommation soit lorsqu'il cesse de bénéficier du régime suspensif, soit lorsqu'il est importé. L'importation s'entend de l'entrée en France en provenance de pays ou territoires non compris dans le territoire communautaire, ou de la sortie d'un régime douanier suspensif ; l'impôt est dû par la personne qui met à la consommation ;

b) Lors de la constatation de manquants ;

c) Lorsque les produits sont détenus en France à des fins commerciales alors qu'ils n'ont pas supporté l'impôt en France ; l'impôt est dû par le détenteur des produits.

II. ' Lorsque plusieurs débiteurs sont redevables d'une même dette liée à un droit d'accise, ils sont tenus au paiement de cette dette à titre solidaire. »



Cet article 158 quinquies, dans sa rédaction issue de la loi du 28 décembre 2017, entrée en vigueur le 1er janvier 2018, est libellé comme suit :

« I. ' Les produits soumis aux taxes intérieures de consommation prévues aux articles 265 et 266 quater sont soumis à l'impôt, selon le cas, au moment de leur production, y compris de leur extraction en France, ou de leur importation en France.

L'impôt est exigible lors de la mise à la consommation en France.

Aux fins de l'application du présent article et sans préjudice de l'article 158 nonies, on entend par "mise à la consommation":

a) La sortie, y compris la sortie irrégulière, de produits soumis à accise d'un régime de suspension de droits. La personne redevable des droits d'accise devenus exigibles est :

' l'entrepositaire agréé, le destinataire enregistré ou toute autre personne procédant à la sortie des produits soumis à accise du régime de suspension de droits ou pour le compte de laquelle il est procédé à cette sortie ou, en cas de sortie irrégulière de l'entrepôt fiscal, toute autre personne ayant participé à cette sortie ;

['] »



L'article 158 B du code des douanes, dans sa rédaction issue de la loi du 17 juillet 1992, prévoit :

« 1. La mise en service, l'exploitation ainsi que toute modification substantielle des conditions d'exploitation de l'entrepôt fiscal de stockage de produits pétroliers doivent être autorisées par l'administration des douanes dans des conditions fixées par décret.

[']

3. L'entrepositaire agréé, titulaire de l'autorisation d'exploiter, est responsable auprès de l'administration des douanes de toutes les opérations résultant du stockage des produits pétroliers et de l'application de la réglementation douanière et fiscale qui s'y rapporte. A ce titre, il est redevable de l'impôt lors de la constatation des manquants. Il est tenu de présenter une caution solvable. 

[']

5. La cession des produits placés en entrepôt fiscal de stockage de produits pétroliers doit être mentionnée dans la comptabilité matières et faire l'objet d'une déclaration auprès de l'administration des douanes. Les obligations de l'entrepositaire cédant sont transférées à l'entrepositaire cessionnaire. »



En vertu de l'article 265 du code des douanes, dans ses rédactions successivement applicables aux faits, en dernier lieu celle issue de la loi du 29 décembre 2015, les produits énergétiques repris aux tableaux B (Produits pétroliers et assimilés) et C (Autres produits énergétiques) de cet article, dont le carburant utilisé pour les moteurs d'avion, mis en vente, utilisés ou destinés à être utilisés comme carburant ou combustible sont passibles d'une taxe intérieure de consommation.



Aux termes de l'article 265 bis de ce code, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2010, applicable jusqu'au 1er janvier 2014 :

« 1. Les produits énergétiques mentionnés à l'article 265 sont admis en exonération des taxes intérieures de consommation lorsqu'ils sont destinés à être utilisés :

[']

b) comme carburant ou combustible à bord des aéronefs, à l'exclusion des aéronefs de tourisme privé.

Pour l'application du présent b, sont considérés comme aéronefs de tourisme privé les aéronefs utilisés, selon le cas, par leur propriétaire ou la personne qui en a la disposition dans le cadre d'une location ou à tout autre titre, à des fins autres que commerciales ; »



Cet article 265 bis, 1), b), dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2013, dispose :

« 1. Les produits énergétiques mentionnés à l'article 265 sont admis en exonération des taxes intérieures de consommation lorsqu'ils sont destinés à être utilisés :

[']

b) Comme carburant ou combustible à bord des aéronefs utilisés par leur propriétaire ou la personne qui en a la disposition à la suite d'une location, d'un affrètement ou à tout autre titre à des fins commerciales, notamment pour les besoins d'opérations de transport de personnes, de transport de marchandises ainsi que pour la réalisation de prestations de services à titre onéreux. L'exonération s'applique également aux aéronefs utilisés pour les besoins des autorités publiques ; »



L'article 14, paragraphe 1, de la directive 2003/96/CE, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, prévoit :

« 1. Outre les dispositions générales de la directive 92/12/CEE concernant les utilisations exonérées de produits imposables, et sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent les produits suivants de la taxation, selon les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et claire de ces exonérations et d'empêcher la fraude, l'évasion ou les abus :

[']

b) les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation aérienne autre que l'aviation de tourisme privée.

Aux fins de la présente directive, on entend par 'aviation de tourisme privée l'utilisation d'un aéronef par son propriétaire ou la personne physique ou morale qui peut l'utiliser à la suite d'une location ou à un autre titre, à des fins autres que commerciales et, en particulier, autres que le transport de personnes ou de marchandises ou la prestation de services à titre onéreux ou pour les besoins des autorités publiques.

[']

2. Les États membres peuvent limiter le champ d'application des exonérations visées au paragraphe 1, points b) et c), aux transports internationaux et intracommunautaires. En outre, lorsqu'un État membre conclut un accord bilatéral avec un autre État membre, il peut également suspendre les exonérations prévues au paragraphe 1, points b) et c). Dans ces cas, les États membres peuvent appliquer un niveau de taxation inférieur au niveau minimum fixé par la présente directive. »



Par ailleurs, le bulletin officiel des douanes (BOD) n°6832 du 20 juillet 2009, en vigueur à la date des faits, aux points 6 à 11 distingue, concernant « l'utilisation pour une activité commerciale » de l'aviation autre que de tourisme privé, les « aéronefs dont l'exploitant est titulaire d'une licence d'exploitation » qui « bénéficient de la possibilité de se fournir en carburant exonéré, pour l'ensemble de leurs aéronefs », un AOC ou un CTA attestant de cette licence et le « cas des opérateurs réalisant une activité commerciale sans licence d'exploitation » qui doivent obtenir une autorisation d'approvisionnement en exonération de carburants d'aviation pour bénéficier du régime d'exonération, étant précisé que les opérateurs exerçant « une double activité, à la fois de tourisme privé et autre que de tourisme privé » « ne peuvent se faire livrer que du carburant ayant préalablement acquitté la TIC ».



Concernant l'aviation de tourisme privé, le point 13 de ce bulletin cite la directive 2003/96 et mentionne qu'« [i]l s'agit des vols effectués par des particuliers avec des aéronefs leur appartenant ou pris en location ou encore avec des appareils sans équipage, fournis à titre gracieux. Lors de la livraison de carburant à des aéronefs, en l'absence de production d'un CTA, d'un AOC, ou d'une autorisation d'approvisionnement en carburant d'aviation en exonération de TIC, le vol sera réputé de tourisme privé et l'approvisionnement en carburant d'aviation se fera obligatoirement en carburant taxé. ['] »



La Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a précisé que la directive 2003/96 ne régissait pas la question de savoir de quelle manière doit être rapportée la preuve de l'utilisation des produits énergétiques à des fins ouvrant droit à exonération. Au contraire, ainsi qu'il ressort de son article 14, paragraphe 1, cette directive confie aux États membres le soin de fixer les conditions des exonérations visées à cette disposition, en vue d'assurer l'application correcte et claire de ces exonérations et d'empêcher la fraude, l'évasion ou les abus (voir arrêt du 2 juin 2016, « Polihim-SS », C-355/14, point 57).



En outre, la CJUE a relevé qu'il ressort de l'expression « autres que le transport de personnes ou de marchandises ou la prestation de services à titre onéreux » que la navigation aérienne relevant du champ d'application de l'exonération fiscale prévue à l'article 14, paragraphe 1, sous b), de la directive 2003/96 vise des utilisations du carburant où l'aéronef sert directement à la prestation de services aériens à titre onéreux. Ainsi, la notion de « navigation » exige que la prestation de services à titre onéreux soit inhérente aux déplacements de l'aéronef. Elle a également jugé que l'exonération de la taxe sur le carburant utilisé pour la navigation aérienne prévue par cette disposition ne pouvait bénéficier à une entreprise qui, afin de développer ses affaires, utilise un avion lui appartenant pour assurer les déplacements des membres de son personnel auprès de clients ou à destination de foires commerciales, dans la mesure où ces déplacements ne servent pas directement à la prestation de services aériens à titre onéreux par cette entreprise (voir, en ce sens, arrêt du 1er décembre 2011, points 21 et 33).



En l'espèce, il est constant que le carburant jet A1 utilisé concernant les opérations d'avitaillement litigieuses constitue un carburant utilisé pour les moteurs d'avion au sens de l'article 265 du code des douanes.

Dans le procès-verbal d'audition du 23 mai 2016, le représentant de la société Esso [N], M. [L], a indiqué que les produits pétroliers détenus en suspension de droits et taxes appartenaient toujours à cette société et que l'approvisionnement en carburant se faisait à l'aile des avions. Il a ajouté que les déclarations de mise à la consommation des produits pétroliers en sortie d'EFCA étaient effectuées sous son numéro d'EFCA et, « physiquement », par du personnel de la société Encore FBO qui disposait d'une procuration et qui alimentait la base de la société Esso [N] « AVR » « au vu des informations figurant dans les bons de livraison et du justificatif communiqué par le pilote. Ces données alimentent ensuite la base de facturation d'[Localité 5] et déterminent ainsi la fiscalité applicable au carburant d'aviation. » Il a également confirmé la responsabilité de cette société à l'égard de l'administration des douanes sur le plan fiscal, comme son autre représentant M. [D] lors de son audition du 29 octobre 2020, « en tant qu'opérateur dont le numéro fiscal apparaît sur l'application de la déclaration de TICPE ».



Il ressort, en particulier, du procès-verbal de notification d'infractions du 28 septembre 2021 que, lorsque la case C (vol commercial) des bons de livraison afférents à ces opérations a été cochée et que l'enquête a confirmé que les utilisateurs des aéronefs disposaient d'un CTA, d'un AOC ou d'une autorisation PAE en règle pour la période contrôlée, cette administration a retenu, à l'instar de la société Encore FBO dans ses déclarations, que l'utilisation de jet A1 était exonérée de TICPE. Or, dans les cas où l'enquête a établi que, bien que cette case soit seule cochée, ces derniers ne disposaient pas d'un CTA, d'un AOC ou d'une autorisation PAE en règle à cette date, conduisant cette administration à indiquer « AOC non conforme » ou « autorisation douane non conforme » sur son tableau récapitulatif, cette dernière puis le tribunal ont estimé à juste titre qu'il n'était pas établi que les conditions de l'exonération prévue à l'article 265 bis, 1, b), du code des douanes étaient remplies.



Il en est de même des cas où la case P (vol privé) a seule été cochée, bien que l'enquête ait montré que les propriétaires ou utilisateurs des aéronefs ayant opéré les vols disposaient d'un CTA, AOC ou d'une telle autorisation valide à cette date, en l'absence d'autre élément fourni par la société Esso [N] ou son mandataire de nature à attester du caractère erroné de la mention « P » portée sur les bons de livraison.



S'agissant des cas où, soit les deux cases P (vol privé) et C (vol commercial) des bons de livraison ont toutes les deux été cochées, soit aucune de ces deux cases ne l'a été, il n'est pas établi, que ce soit par ces bons de livraison ou les autres documents visés dans les procès-verbaux d'enquête, que les CTA, AOC ou autorisations PAE en règle éventuellement détenus par les propriétaires ou utilisateurs des aéronefs ont effectivement été présentés lors de l'avitaillement. Or, en l'absence d'un tel document et selon le bulletin officiel des douanes, le vol est réputé de tourisme privé. En outre et en tout état de cause, compte tenu du caractère ambigu ou incomplet de ces bons de livraison, l'ensemble de ces pièces est insuffisant pour justifier que le carburant utilisé pour les vols concernés a servi directement à une prestation de service aérien à titre onéreux ou que ces vols avaient une fin commerciale au sens du code des douanes ou de la directive 2003/96. L'administration des douanes puis le tribunal ont donc également considéré à juste titre qu'il n'était pas démontré que les conditions d'exonération de TICPE étaient effectivement remplies dans de tels cas. 



Dès lors, le fait que la société Esso [N] justifie de ce que les compagnies aériennes Dassault Falcon Service et Al Jabber disposaient d'un AOC délivré respectivement le 12 décembre 2014 en France et le 30 mai 2013 aux Emirats arabes unis, et la compagnie aérienne JetFly d'une autorisation d'approvisionnement en carburant d'aviation en exonération de taxe intérieure de consommation, ne suffit pas à cette fin.



Il en est de même des pièces qu'elle produit concernant la compagnie Air Taxi International Spain, à savoir quatre AOC en espagnol des 14 avril 2011, 11 mars 2013, 23 avril 2013 et 13 août 2014, un document en anglais intitulé « CrewBriefing Information Package for Flight Group » non daté et ne comportant pas de référence à l'aéroport du [Etablissement 1] ainsi qu'une lettre de M. [R], en qualité de « Global Aviation Operations Support Manager » de la division logistique France de cette compagnie. Si ce dernier indique que le manuel de vol de cette compagnie, approuvé par son autorité de tutelle, « stipule que nous ne faisons pas de vols privés », qu'« en Espagne comme dans le reste de l'Europe sauf en France, la validité de l'AOC est permanente, c'est-à-dire jusqu'au moment où l'autorité de tutelle la retire » et avoir « envoyé les preuves que les vols dont il était suspecté qu'ils soient privés, ne le sont pas », cette pièce constitue une simple lettre datée du 8 octobre 2021 et qui est insuffisamment circonstanciée, notamment quant aux périodes, aéronefs et vols concernés.



Par ailleurs, si la société Esso [N] invoque les bulletins officiels des douanes n°7186 et 7229, respectivement des 20 avril 2017 et 13 avril 2018, ceux-ci sont postérieurs aux opérations contestées et indiquent au demeurant, au point 6, que « Les utilisateurs bénéficiant d'une présomption d'utilisation d'un aéronef dans le cadre d'une activité exonérée s'engagent à ce que le moyen de transport soit exclusivement affecté à celui-ci. Les services des douanes peuvent à tout moment entreprendre les vérifications nécessaires sur le caractère réellement exonéré de l'activité exercée par les utilisateurs bénéficiant des présomptions. » 



Enfin, si la version ancienne de l'article 158 quinquies du code des douanes ne vise pas explicitement l'entrepositaire agréé, ce dernier est responsable de l'application douanière et fiscale. En l'occurrence, le mandataire de la société Esso [N] a effectué sous le numéro de celle-ci les déclarations de mise à la consommation erronées correspondant à la sortie même irrégulière du carburant d'aviation de son EFCA, de sorte que le jugement sera confirmé en ce qu'il juge fondée la décision de l'administration des douanes rejetant la contestation de la société Esso [N] en matière de TICPE.



Sur la TVA



L'article 262, II, du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2010, dispose :

« II. Sont également exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :

[']

4° Les opérations de livraison, de transformation, de réparation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur les aéronefs utilisés par des compagnies de navigation aérienne dont les services à destination ou en provenance de l'étranger ou des collectivités et départements d'outre-mer, à l'exclusion de la France métropolitaine, représentent au moins 80 % des services qu'elles exploitent ;

5° Les opérations de livraison, de location, de réparation et d'entretien portant sur des objets destinés à être incorporés dans ces aéronefs ou utilisés pour leur exploitation en vol ;

6° Les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux et des aéronefs désignés aux 2° et 4°, ainsi que des bateaux de guerre ['] ;

7° Les prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux ou des aéronefs désignés aux 2° et 4° et de leur cargaison ;

[']. »



L'article 277 A, I, de ce code, dans sa rédaction issue du décret du 9 juin 2011, prévoit :

« I. - Sont effectuées en suspension du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée les opérations ci-après :

1° Les livraisons de biens destinés à être placés sous l'un des régimes suivants prévus par les règlements communautaires en vigueur ['];

2° Les livraisons de biens destinés à être placés sous l'un des régimes suivants :

a. Le régime fiscal suspensif ;

[']. »





L'article 298 de ce code, dans sa rédaction issue de l'ordonnance du 27 avril 2010, prévoit :

« 1.1° Toute opération de mise à la consommation sur le marché intérieur de produits pétroliers et assimilés énumérés au tableau B de l'article 265 du code des douanes et désignés dans la suite du présent article par les mots " produits pétroliers " constitue un fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée.

['] »



Aux termes de l'article 1695 dudit code, dans sa rédaction issue de la loi du 9 mars 2010 puis de cet article, I, dans celle issue de la loi du 29 décembre 2014 :

« La taxe sur la valeur ajoutée est perçue, à l'importation, comme en matière de douane.

La taxe sur la valeur ajoutée exigible lors de la mise à la consommation des produits pétroliers visés au 1° du 1 de l'article 298 est perçue par la direction générale des douanes et droits indirects.

[']

La taxe sur la valeur ajoutée due lors de la sortie de l'un des régimes mentionnés aux 1°, a du 2° et 7° du I de l'article 277 A ou lors du retrait de l'autorisation d'ouverture du régime fiscal suspensif mentionné au a du 2° du même I est perçue comme en matière de douane. »



Aux termes de l'article 148 de la directive 2006/112, relatif aux « Exonérations liées aux transports internationaux » :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[']

e) les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des aéronefs utilisés par des compagnies de navigation aérienne, pratiquant essentiellement un trafic international rémunéré ;

f) les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètements et locations des aéronefs visés au point e), ainsi que les livraisons, locations, réparations et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou servant à leur exploitation ;

g) les prestations de services, au