CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 10 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme F C ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'un montant de 200 899 euros, mise à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu 2013. 
 Par un jugement n° 1702191 du 19 novembre 2019, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 20 décembre 2019, M. et Mme C, représentés par Me Ouvrard, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 19 novembre 2019 ; 
 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 pour un montant total de 200 899 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - ils remplissent les conditions pour que la plus-value de cession de valeurs mobilières réalisée en 2013 bénéficie de l'exonération prévue à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans la mesure où M. C exerçait des fonctions de direction dans les conditions requises au 1° de l'article 885 O bis du même code. A cet égard, la délégation de pouvoirs dont a bénéficié M. C ne laissait aucune incertitude sur le fait qu'elle lui permettait d'exercer la fonction de direction de la société L.C. Investissements et qu'il a ainsi exercé seul pendant 8 ans et de façon effective, la fonction de direction et de gestion au sein de la société dont les titres ont été cédés ; 
 - le tribunal administratif de Poitiers qui n'a pas procédé à une appréciation objective des conditions requises, a, dans le jugement entrepris, commis une erreur de droit. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 6 août 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 6 octobre 2021 à 12h00. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. E D, 
 - les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Tetang représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal portant sur l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration a procédé aux rehaussements en base d'une plus-value de cessions mobilière à hauteur de 950 528 euros. A la suite des observations formulées par les contribuables, l'administration a admis l'application de l'abattement de 65 % prévu à l'article 150-0 D du code général des impôts et a en conséquence ramené l'assiette de la plus-value taxable à l'impôt sur le revenu à 394 160 euros. Ainsi, l'imposition supplémentaire résultant de cette rectification a été mise en recouvrement le 31 octobre 2016 pour un montant en droit et pénalités de 200 896 euros. M. et Mme C ont déposé une réclamation préalable le 2 février 2017, en se prévalant du bénéfice de l'abattement prévue à l'article 150-0-D ter du code général des impôts, qui a été rejetée par décision du 21 juillet 2017. M. et Mme C relèvent appel du jugement du 19 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettie au titre de l'année 2013 pour un montant total de 200 899 euros. 
 2. M. et Mme C soutiennent qu'ils remplissent les conditions pour que la plus-value de cession de valeurs mobilières qu'ils ont réalisée en 2013 bénéficie de l'exonération prévue à l'article 150-0 D ter du code général des impôts. 
 3. Aux termes des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur en 2013 : " I. L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, si les conditions suivantes sont remplies : 1°La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2°Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1°; () b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ". Aux termes de l'article 885 O bis du même code en vigueur en 2013 : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : 1°Être, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 ".  
 4. Il résulte des dispositions citées au point précédent qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que, d'une part, le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à ce qu'il ait cessé toute fonction au sein de cette même société et fait valoir ses droits à la retraite au cours d'une période de quatre années allant de deux ans avant à deux ans après la cession, d'autre part, que s'agissant d'une SARL, les fonctions de direction correspondent exclusivement à celles de gérant nommé conformément aux statuts. 
 5. Pour remettre en cause le bénéfice de l'abattement mentionné à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, l'administration a retenu que si M. C, au cours des cinq années précédant la cession de ses parts sociales, a été président de la SAS ENPR du 15 décembre 2009 au 16 avril 2013, soit pendant une période de trois ans et quatre mois, en revanche, il n'avait pas exercé, antérieurement à cette période, au sein de la société ENPR, qui était alors constituée sous forme d'une SARL, dénommée Sarl LC Investissements, de fonctions de direction au sens du 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts telles que l'exigent les dispositions du a) du 2° du I de l'article 150-0 D ter du même code.  
 6. Il est en effet constant que la SARL LC Investissements avait pour unique gérant M. A B. Si M. C soutient qu'au cours de la période en cause il occupait les fonctions de gérant de fait de la société en raison d'une délégation générale de pouvoirs accordée par M. B le 6 juillet 2005 " afin d'effectuer toutes les opérations en son nom pour la société ", cette circonstance, n'est pas de nature à faire regarder la condition prévue par les dispositions du a) du 2° de l'article 150-0 D ter du code général des impôts comme remplie, dès lors que celles-ci réservent le bénéfice de l'abattement qu'elles prévoient aux seuls cédants qui exercent l'une des fonctions limitativement énumérées au 1° de l'article 885 O bis du même code lequel précise qu'il s'agit des fonctions exercées par le gérant nommé conformément aux statuts de la société. Or, M. C, qui n'a pas été nommé gérant de la SARL LC Investissements conformément à ses statuts, ne peut utilement se prévaloir de la circonstance qu'il exerçait la gérance de fait de cette société. Ainsi, l'administration était fondée à remettre en cause le droit du contribuable au bénéfice de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 D ter au motif que ce dernier ne remplissait pas l'ensemble des conditions auxquelles il est subordonné.  
 7. Par ailleurs, si M. et Mme C invoquent la doctrine du bulletin officiel des impôts BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40 publiée le 12 septembre 2012, selon laquelle les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts s'appliquent également, sous certaines conditions, aux gains nets de cession de titres de sociétés réalisés par les autres membres du groupe familial ou par plusieurs co-fondateurs, le paragraphe 270 de cette doctrine auquel se réfèrent les requérants prévoit que les conditions prévues à l'article 150-0 D ter du code général des impôts doivent être remplies par l'un au moins des cédants co-fondateurs. Or, en l'espèce, aucun des époux C n'a exercé au sein de la SARL LC Investissements, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1°. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations de cette instruction sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujetti au titre de l'année 2013. Par suite, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F C et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.  
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile de France.  
 Délibéré après l'audience du 5 avril 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 M. Dominique Ferrari, président-assesseur, 
 M. Mickaël Kauffmann, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2022. 
 Le rapporteur, 
 Dominique D La présidente, 
 Evelyne Balzamo Le greffier, 
 Fabrice Phalippon 
 .      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.