CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 16 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 L'EURL Starimmo a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des intérêts de retard correspondants mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1700632 du 6 novembre 2018, le tribunal administratif de Lyon a déchargé la société Starimmo des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des intérêts de retard correspondants (article 1er) et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2). 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête enregistrée le 1er mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 
 1°) d'annuler partiellement l'article 1er de ce jugement ; 
 2°) de remettre à la charge de l'EURL Starimmo les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi que les pénalités correspondantes, pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à hauteur de 7 374 euros en droits et de 767 euros en pénalités. 
 Il soutient que : 
 - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, la mise en œuvre du régime de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 268 du code général des impôts suppose nécessairement que le bien revendu ait une qualification juridique identique à celle du bien acquis, la notion d'achat-revente de terrains à bâtir ou de bâtiments devant s'entendre comme excluant toutes les opérations de transformation ; 
 - par ailleurs, l'application du régime dérogatoire ne permet pas d'établir de manière certaine la base d'imposition, faute pour l'acte d'acquisition de préciser le prix du terrain ultérieurement cédé comme terrain à bâtir ; 
 - ainsi, les opérations des 3 mai 2013 et 24 mai 2013 consistant en l'espèce en la revente comme terrain à bâtir, après division parcellaire, de terrains initialement acquis comme terrains d'assiette d'immeubles bâtis, sans bornage préalable à l'acquisition des biens, ne peuvent bénéficier du régime dérogatoire, d'interprétation stricte, mais doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total de cession. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juin 2019, l'EURL Starimmo, représentée par Me Aubin, conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat les dépens de l'instance ainsi qu'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est, comme celle sur la revente de biens d'occasion notamment, conditionnée au seul fait que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction lors de l'acquisition, en raison de la qualité de non assujetti du vendeur, afin d'éviter tout risque de double imposition à la taxe sur la valeur ajoutée résultant d'une rémanence de cette taxe ; 
 - en exigeant une identité de qualification juridique entre le bien acquis et le bien revendu, l'administration fiscale ajoute une condition non prévue par la loi fiscale, et qui ne ressort pas davantage de la volonté du législateur, l'article 268 du code général des impôts ne comportant pas de référence aux caractéristiques juridiques ou physiques du bien acquis puis revendu. 
 En application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 septembre 2020, par ordonnance du 4 août 2020. 
 Par courrier du 22 février 2022, les parties ont été invitées à actualiser leurs écritures à la suite de l'intervention des décisions de la CJUE C-299/20 du 30 septembre 2021 et C-191/21 du 10 février 2022. 
 Par un mémoire enregistré le 19 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens. 
 Il fait en outre valoir que les terrains initialement acquis par l'EURL Starimmo étaient bâtis, de sorte que la condition d'identité juridique avec les terrains à bâtir ultérieurement revendus n'est pas remplie. 
 Par un mémoire, enregistré le 26 avril 2022, l'EURL Starimmo, représentée par Me Aubin, conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire, par les mêmes moyens. 
 Elle fait en outre valoir que les biens immobiliers en litige remplissaient, à la date de la revente comme à la date de leur acquisition, les critères de la définition nationale de " terrains à bâtir " figurant au 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, compte tenu de leur potentiel de constructibilité, de sorte qu'est remplie la condition de continuité de l'identité juridique, pour l'application de l'article 268 du même code. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de l'urbanisme ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Aubin, représentant l'EURL Starimmo ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Starimmo, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis entre janvier 2013 et juillet 2014 plusieurs parcelles composées d'une maison d'habitation avec terrain attenant. Après avoir procédé à des divisions parcellaires, la société a revendu plusieurs terrains à bâtir entre février 2013 et juillet 2014, en assujettissant chacune de ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2015, l'administration fiscale, selon proposition de rectification contradictoire du 29 mars 2016, a remis en cause l'application de ce régime et procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, assis sur l'intégralité du prix de vente des terrains cédés et mis en recouvrement le 31 août 2016, pour un montant de 32 668 euros en droits, assorti de 2 580 euros d'intérêts de retard. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler l'article 1er du jugement du 6 novembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge totale de ces rappels ainsi que des intérêts de retard correspondants, en tant qu'il prononce la décharge d'une somme de 7 374 euros en droits et de 767 euros de pénalités, et de remettre à la charge de l'EURL Starimmo ces impositions, correspondant à deux ventes des 3 et 24 mai 2013 de terrains détachés d'un bien acquis par la société au Chambon-Feugerolles le 15 févier 2013. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Selon l'article 12 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, () une seule des opérations suivantes: / a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; b) la livraison d'un terrain à bâtir. / 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme " bâtiment " toute construction incorporée au sol. () / 3. Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres ". Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige, prévoit que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, définis en droit interne comme les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction applicable, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain () ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ". 
 4. Par une ordonnance C-191/21 du 10 février 2022, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots. 
 5. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif de Lyon, l'administration fiscale, pour remettre en cause l'applicabilité à l'opération litigieuse des dispositions de l'article 268 précité du code général des impôts, pouvait légalement opposer à l'EURL Starimmo la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont, pour ce motif, prononcé la décharge totale des impositions litigieuses. 
 6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, dans la limite des conclusions d'appel du ministre, d'examiner les autres moyens soulevés par l'EURL Starimmo tant en première instance qu'en appel. 
 7. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment qu'en opposant à la l'EURL Starimmo la circonstance que les terrains revendus comme terrains à bâtir ne devaient pas avoir été préalablement acquis comme terrains bâtis, l'administration fiscale n'a ni ajouté à la loi une condition issue de sa doctrine, ni procédé à l'interprétation d'un texte clair. 
 8. En deuxième lieu, dans son arrêt C-71/18 du 4 septembre 2019, Skatteministeriet contre KPC Herning, la Cour de Justice de l'Union européenne a également dit pour droit que l'article 12, paragraphe 1, sous a) et b), et paragraphes 2 et 3, ainsi que l'article 135, paragraphe 1, sous j) et k), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens qu'une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir " lorsque cette opération est économiquement indépendante d'autres prestations et ne forme pas, avec celles-ci, une opération unique, même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli pour faire place à un nouveau bâtiment. 
 9. Dès lors qu'il incombe à la juridiction de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par l'assujetti relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens du 3 précité de l'article 12 de la directive et, ainsi, du champ d'application de l'article 392, et que les possibilités réglementaires de construction prévues par le droit interne sont susceptibles de varier au sein d'une même unité foncière, la prise en compte des règles dégagées par la Cour de justice de l'Union européenne implique que la qualification éventuelle de terrain à bâtir doit s'apprécier distinctement pour chaque parcelle constituant le bien immobilier initialement acquis par l'assujetti. 
 10. En l'espèce, il est constant que l'EURL Starimmo a acquis le 15 février 2013 une unique parcelle de terrain au Chambon-Feugerolles supportant déjà une construction incorporée au sol, soit un terrain bâti, et non un terrain nu ou aménagé, quelle que soit la constructibilité résiduelle du terrain attenant à la maison d'habitation. Par ailleurs, si la contribuable se prévaut d'une attestation du notaire indiquant que l'acquéreur aurait demandé et obtenu une autorisation d'urbanisme portant sur la division en deux lots de terrain à bâtir du terrain attenant à la maison, la mise en œuvre le 1er mars 2013 de cette autorisation d'urbanisme demandée par l'acquéreur pour la réalisation de l'opération de revente ultérieure était économiquement indépendante de l'opération d'acquisition du bien, avec lequel elle ne formait pas une opération unique. L'EURL Starimmo n'est, dès lors, pas fondée à soutenir qu'elle aurait acquis un terrain pouvant partiellement recevoir la qualification de terrain à bâtir. 
 11. En dernier lieu, dans son arrêt C-299/20 du 30 septembre 2021, Icade Promotion SAS contre Ministère de l'action et des comptes publics, la Cour de Justice de l'Union européenne a aussi dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'il permet d'appliquer le régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée alors que le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de taxe sur la valeur ajoutée qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. Toutefois, en dehors de cette hypothèse, cette disposition ne s'applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l'acquisition initiale n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée. 
 12. Il résulte de l'instruction que l'acquisition des terrains en litige par l'EURL Starimmo, effectuée auprès de vendeurs particuliers n'ayant pas la qualité d'assujettis, n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu'il soit justifié que le prix d'acquisition aurait incorporé un montant de taxe acquittée en amont par les vendeurs initiaux. Par suite, l'EURL Starimmo n'est pas fondée à soutenir que les rappels litigieux auraient pour effet de procéder à une double imposition, ni, en tout état de cause, qu'elle remplirait l'autre condition permettant de bénéficier du régime de taxation sur la marge. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la décharge totale des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL Starimmo au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Il y a lieu en conséquence d'annuler partiellement l'article 1er du jugement, en tant qu'il prononce la décharge, en droits et pénalités, des rappels mis à la charge de l'EURL Starimmo au titre des ventes des 3 et 24 mai 2013, et de rétablir les impositions en litige, à hauteur de 7 374 euros en droits et de 767 euros d'intérêts de retard, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à l'EURL Starimmo la somme qu'elle demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En l'absence de dépens, les conclusions présentées par l'EURL Starimmo sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1700632 du tribunal administratif de Lyon du 6 novembre 2018 est annulé en tant qu'il prononce la décharge, à hauteur de 7 374 euros en droits et de 767 euros d'intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL Starimmo au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013. 
 Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 7 374 euros mis à la charge de l'EURL Starimmo au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 sont rétablis, ainsi que les intérêts de retard correspondants d'un montant de 767 euros. 
 Article 3 : Les conclusions présentées par l'EURL Starimmo sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ainsi qu'à l'EURL Starimmo. 
 Délibéré après l'audience du 25 mai 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Le Frapper, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 M. Le Frapper 
 Le président, 
 F. Bourrachot 
 La greffière, 
 S. Bertrand        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc