CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 5 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, et des majorations correspondantes. 
 Par un jugement n° 1702570 du 13 mars 2019, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 juillet 2019, 2 septembre 2020 et 6 septembre 2022, M. et Mme A, représentés par Me Roumier, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et majorations, ou, à titre subsidiaire, leur réduction ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration n'était pas fondée à remettre cause l'abattement prévu au I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts dont M. A a bénéficié au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession, le 8 février 2011, des titres de la SAS A-Guion et Associés, dès lors qu'il a effectivement cessé, au 31 janvier 2013, soit dans les deux ans suivant la cession, d'exercer une fonction dirigeante dans cette société, la circonstance qu'il ait à nouveau exercé, à compter du 1er mars, une telle fonction étant sans incidence, le texte ne s'opposant pas à une reprise ultérieure de fonctions dirigeantes ; 
 - l'administration a déjà pris formellement position sur leur situation de fait dès lors qu'elle n'a formulé aucune observation dans les soixante jours suivant la réponse qu'ils ont apportée à la demande qui leur a été adressée le 28 novembre 2013 selon formulaire 754 SD concernant les modalités de cette cession ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions du IV de l'article 150-0-D ter du code général des impôts, en imposant la plus-value de cession de valeurs mobilières de 2011 selon le régime d'imposition applicable en 2013, alors que ces dispositions définissent seulement le point de départ du délai de reprise et l'année d'imposition de la plus-value en cas de remise en cause de l'abattement dont ils ont bénéficié, mais ne prévoient pas l'imposition de la plus-value selon le régime applicable au titre de l'année de reprise de l'abattement ; 
 - la plus-value doit être calculée sans l'abattement pour durée de détention initialement appliqué et imposée au taux de 19 % applicable en 2011 ; 
 - à défaut, il y a lieu d'appliquer le taux de 19 % prévu au 2. bis de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa version en vigueur à compter du 1er janvier 2013 ; 
 - à titre subsidiaire, la plus-value doit être arrêtée à la somme de 599 260 euros par application du coefficient d'érosion monétaire au prix de revient des titres, selon l'instruction référencée BOI-ANNX-000097 du 27 décembre 2012 ; 
 - si l'administration admet, par application du coefficient d'érosion monétaire, de ramener de 661 551 euros à 623 688 euros la plus-value réalisée, il convient de la réduire d'une somme complémentaire de 23 186 euros, afin de prendre en compte les modalités d'acquisition, le 9 décembre 2016, de l'usufruit de 620 titres de la société, qui a été acheté par M. A à ses parents au prix de 26 228,85 euros ; 
 - il convient également de reporter à 2013, année d'imposition, l'actualisation du prix de revient des actions cédées, arrêté par l'administration à l'année 2011, ce qui porte ce prix, par application du convertisseur de l'INSEE, à 195 166,67 euros, et implique une réduction de la plus-value imposable de 28 583 euros ; 
 - l'administration a commis des erreurs dans le calcul des majorations dont le dégrèvement a été prononcé, puisque la majoration de 10 % s'élève, au regard du montant des droits, à la somme de 1 708 euros au lieu de 1 314 euros et qu'aux taux de 9,20 % appliqué, les intérêts de retard s'établissent à 638 euros au lieu de 1 209 euros. 
 Par des mémoires, enregistrés les 30 janvier 2020 et 22 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 19 606 euros, dont le dégrèvement a été prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que, pour le surplus, les moyens invoqués par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 7 septembre 2022, la clôture d'instruction a été reportée au 27 septembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-642 QPC du 7 juillet 2017 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a cédé, le 8 février 2011, les participations qu'il détenait dans la SAS A-Guion et associés (RGA) pour un montant total de 790 272 euros, dégageant à cette occasion une plus-value de 661 651 euros. Cette plus-value n'a donné lieu à aucune imposition, M. A ayant bénéficié, en application de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, de l'abattement prévu en faveur des dirigeants cessant leurs fonctions et faisant valoir leurs droits à la retraite, qui cèdent des titres de leur société. L'administration, ayant estimé que M. A n'avait pas respecté la condition relative à la cessation de ses fonctions de dirigeant de la société dont les titres avaient été cédés, a remis en cause, selon la procédure contradictoire, l'application de cet abattement de 100 % et les a, en conséquence, assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 13 mars 2019 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande tendant à la réduction de cette imposition et des majorations correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 21 juillet 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a prononcé le dégrèvement partiel du complément d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes mis à la charge de M. et Mme A titre de l'année 2013, à concurrence de 17 083 euros s'agissant des droits, de 1 209 euros s'agissant des intérêts de retard et de 1 314 euros s'agissant des pénalités, en application de la décision du Conseil constitutionnel n° 2017-642 QPC du 7 juillet 2017, qui impose, en cas de plus-value mobilière réalisée avant le 1er janvier 2013, mais imposée après cette date, la prise en compte d'un coefficient d'érosion monétaire. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur l'imposition de la plus-value réalisée sur cession de titres : 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition et le régime d'imposition applicable : 
 3. D'une part, aux termes de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2011 : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique dans les mêmes conditions, (), aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / () 2° Le cédant doit : () / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant () la cession ; () / IV. - En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, l'abattement prévu au même I est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie. Il en est de même, au titre de l'année d'échéance du délai mentionné au c du 2° du I, lorsque l'une des conditions prévues au 1° ou au c du 2° du même I n'est pas remplie au terme de ce délai. ". 
 4. D'autre part, l'article 200 A du code général des impôts, dans sa version issue de l'article 10 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, applicable, en vertu du V de cet article 10, aux gains nets et profits réalisés à compter du 1er janvier 2013, dispose que : " Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. / 2 bis. - Par dérogation au 2 du présent article, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A peuvent être, sur option du contribuable, imposés au taux forfaitaire de 19 % lorsque les conditions suivantes sont remplies : () ". Le 1 de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction issue de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, applicable aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013, dispose que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. () ". Il définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l'abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations. 
 5. Dans sa décision n° 2017-642 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel, après avoir rappelé que les règles de détermination de l'assiette des plus-values mobilières fixées par l'article 150-0 D du code général des impôts ne sont applicables qu'aux plus-values réalisées à compter de l'entrée en vigueur de ces règles, soit le 1er janvier 2013 et que les plus-values mobilières réalisées avant cette date, y compris celles rendues imposables à l'impôt sur le revenu postérieurement à cette date, sont exclues du bénéfice de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 ter de l'article 150-0 D, a déclaré conformes à la Constitution les dispositions des 1 ter et 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, s'agissant d'une plus-value ayant initialement bénéficié de l'abattement prévu par le I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts avant que l'administration ne fasse application du IV de cet article qui, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, conduisait à remettre en cause le bénéfice de cet abattement, sans toutefois ouvrir droit à l'abattement prévu au 1 ter de l'article 150-0 D, dans le cas où la condition énoncée au c du 2° du I de l'article 150-0 D ter n'était pas remplie à l'expiration d'un délai de deux ans à compter de la cession, sous réserve que soit appliqué à l'assiette de la plus-value réalisée avant le 1er janvier 2013, qui ne fait l'objet d'aucun abattement sur son montant brut et dont le montant de l'imposition est arrêté selon des règles de taux telles que celles en vigueur à compter du 1er janvier 2013, un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition. 
 6. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que dès lors qu'un contribuable n'a pas respecté, pour bénéficier de l'abattement prévu à l'article 150-0 D bis dans sa rédaction alors en vigueur, la condition fixée à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux plus-values constatées en 2011, selon laquelle il doit cesser toute fonction et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession, il doit être regardé comme ayant accepté les conséquences s'attachant à la remise en cause de ce régime. Il s'ensuit que l'imposition de la plus-value doit intervenir, même si son fait générateur est antérieur, selon les règles applicables l'année de cette remise en cause, alors même que l'abattement pour durée de détention prévu au III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 ne s'applique pas, sous réserve toutefois de l'application d'un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition. 
 7. M. A a cédé, le 8 février 2011, les 457 titres qu'il détenait de la SAS RGA, au prix de 790 272 euros, réalisant à cette occasion une plus-value de 661 651 euros. Il n'est pas contesté qu'il a, dans le délai de deux ans suivant cette cession, fait valoir ses droits à la retraite. En revanche, il résulte de l'instruction que, s'il a démissionné de ses fonctions de président à compter du 31 janvier 2013, il a été nommé, le 1er mars suivant, directeur général de la société et a perçu, à ce titre, une rémunération tant en 2013 qu'en 2014. Dans ces conditions, et alors même qu'il n'exerçait aucune fonction dans la SAS RGA à l'échéance du délai de deux ans prévu au c du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, M. A, qui n'a interrompu son activité que pendant un mois, ne peut être regardé comme ayant cessé toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés au sens de ces dispositions. 
 8. Il résulte des principes énoncés au point 6 du présent arrêt que la plus-value réalisée doit être imposée au titre de l'année 2013, en vertu des règles d'imposition précitées applicables cette même année, c'est à dire selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu, sans que M. et Mme A puissent revendiquer l'application du taux d'imposition de 19 % prévu au 2° bis de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa version applicable à compter du 1er janvier 2013, à défaut d'option exercée en ce sens, ni bénéficier, en l'absence de réalisation de leur gain après cette date, de l'abattement prévu à l'article 150-0 D du même code. 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; () ". 
 10. Les requérants font valoir que l'administration leur a adressé, le 28 novembre 2013, une demande de renseignements en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, portant, notamment, sur les conditions de la cession de titres du 8 février 2011 et que, dans la mesure où cette demande mentionnait qu'à défaut de nouveau courrier du service dans les soixante jours à compter de leur réponse, ils pourraient considérer que " cet examen ponctuel est clos ", l'administration doit être regardée comme ayant validé la plus-value telle qu'ils l'ont déclarée. Toutefois, le silence gardé par l'administration pendant plus de soixante jours après réception de la réponse de M. et Mme A ne saurait constituer une prise de position formelle sur leur situation de fait dont ils seraient fondés à se prévaloir en application des dispositions précitées. 
 En ce qui concerne la détermination de la plus-value imposable : 
 11. Les requérants soutiennent, en premier lieu, que la plus-value réalisée doit être fixée à la somme de 599 260 euros, au regard du prix d'acquisition des 457 titres cédés en 2011, auquel est appliqué, pour la période comprise entre leur date d'entrée dans le patrimoine de M. A, et l'année 2013, le coefficient d'érosion monétaire ressortant de l'instruction référencée BOI-ANNX-000097 du 27 décembre 2012, intitulée " Annexe - Taxes sur les cessions à titre onéreux de terrains nus devenus constructibles - Coefficients d'érosion monétaire ", qui détaille les coefficients d'érosion monétaire applicables aux cessions intervenues en 2013 en fonction de l'année d'acquisition du bien. Toutefois, il ressort des termes même de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel évoquée au point 5 du présent arrêt, que, dans la situation des requérants, il doit être fait application d'un coefficient d'érosion monétaire pour la période comprise entre l'acquisition des titres et le fait générateur de l'imposition, lequel est intervenu en 2011, année au cours de laquelle a eu lieu la cession des titres de la société RGA. Par ailleurs, et comme le relève le ministre, l'instruction administrative dont les requérants revendiquent l'application concerne, d'une part, les cessions de terrains nus devenus constructibles, et, d'autre part les cessions intervenues en 2013, ce qui ne correspond aucunement à leur situation. 
 12. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que, sur la base des justificatifs produits par les requérants à l'appui de leur mémoire en réplique du 2 septembre 2020, et notamment les tableaux des titres détenus par M. A, le ministre a procédé à un nouveau calcul de la plus-value imposable en appliquant un coefficient d'érosion monétaire, transposé de celui institué par le législateur à l'article 34 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, pour les plus-values en report d'imposition avant 2013, en conséquence de la décision du Conseil constitutionnel du 22 avril 2016, qui avait formulé une réserve imposant l'application d'un tel coefficient, et qui prévoit l'application d'un coefficient actualisé en fonction du dernier indice des prix à la consommation hors tabac publié par l'institut national de la statistique et des études économiques (INSEE) à la date de réalisation de l'opération à l'origine du report d'imposition. En l'absence de coefficients d'érosion monétaire publiés pour les cessions de titres intervenues en 2011, le ministre indique que la plus-value a été déterminée en appliquant le convertisseur de l'INSEE qui permet de corriger l'inflation observée entre les prix de deux années données et détaille le calcul auquel il a procédé selon l'origine et la date d'acquisition des 457 titres cédés en 2011 par M. A, en retenant, pour l'essentiel, les données ressortant des tableaux produits par les requérants et en procédant, dans un premier temps, à l'actualisation, en 2006, du prix d'acquisition des 203 titres reçus par M. A dans le cadre d'une augmentation de capital en échange des 574 actions de la SA Cabinet A-Guyon et associés (SA Cabinet RGA) apportées à la SAS RGA à cette date, puis, dans un second temps, à l'actualisation, en 2011, du prix d'acquisition des 457 titres cédés à cette date, comprenant à la fois les 203 titres reçus en échange et les 254 titres acquis par ailleurs par M. A, le tout aboutissant à une valeur actualisée des titres cédés en 2011 de 163 317,60 euros. Après prise en compte de frais d'acquisition à hauteur de 2 %, la plus-value imposable réalisée par M. A a, en conséquence, été ramenée à 623 688 euros, réduction à l'origine du dégrèvement de 19 606 euros énoncé au point 2 du présent arrêt. 
 13. En troisième lieu, M. et Mme A, qui ne remettent en cause ni les prix, ni les dates d'acquisition retenus par l'administration pour les différents titres cédés, ni la méthode de calcul utilisée recourant au convertisseur de l'INSEE, ni les modalités de ce calcul, soutiennent toutefois que, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, l'usufruit de 620 titres de la SA Cabinet RGA, dont la nue-propriété a été donnée à M. A par ses parents le 29 décembre 1988, est entré dans son patrimoine, le 9 décembre 1996, dans le cadre d'une cession, consentie par ses parents au prix global de 26 228,85 euros et non par la voie de l'extinction, applicable, notamment, en cas de décès du l'usufruitier, de telle sorte que le prix d'acquisition de cet usufruit n'est pas nul. Toutefois, et alors que l'administration s'appuie sur les termes de l'acte de donation de la nue-propriété du 29 décembre 1988 produit au dossier, qui prévoit que le donataire, M. A, l'accepte expressément " pour réunir l'usufruit au décès du donateur, ou du survivant d'eux s'il est prévu ci-après une clause de réversibilité de l'usufruit, des droits de ce dernier soit la totalité dans les biens immobiliers dont la désignation suit () ", M. et Mme A, qui ne produisent aucun justificatif à ce titre, ne démontrent pas que l'entrée de l'usufruit de ces 620 titres dans le patrimoine de M. A serait intervenue, en 1996, à titre onéreux, l'ordre de mouvement de valeurs mobilières du 9 décembre 2016 figurant au dossier faisant état d'un simple transfert de l'usufruit et le registre des mouvements de titres de la société ne comportant aucune indication sur ce point. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant déterminé la plus-value mobilière en litige conformément aux préconisations ressortant de la décision du Conseil constitutionnel du 7 juillet 2017. 
 Sur le montant des majorations dont le dégrèvement a été prononcé le 22 juillet 2022 : 
 14. Les requérants soutiennent que le montant du dégrèvement prononcé par l'administration est erroné s'agissant des majorations, dès lors que, pour un montant de droits dégrevé de 17 083 euros, la pénalité de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts aurait dû être réduite de 1 708 euros et non de 1 314 euros et les intérêts de retard, appliqués au taux de 9,20 %, réduits de 1 638 euros et non de 1 209 euros. 
 15. Toutefois, et alors que les pénalités s'appliquent aux suppléments d'imposition qui procèdent d'un nouveau calcul de l'impôt sur le revenu, après réintégration dans la base imposable de la plus-value litigieuse, selon les règles applicables à chaque catégorie de revenus, et, s'agissant des intérêts de retard, en fonction d'une période donnée, les requérants, en se bornant à revendiquer l'application d'un pourcentage à un montant de droits, n'apportent pas d'éléments de nature à remettre en cause le calcul des majorations dont l'administration a prononcé le dégrèvement. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède, et sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Il n'y pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais liés au litige exposés par M. et Mme B A. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu, à concurrence de la somme 19 606 euros, de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 1er décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon        
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,