CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 21 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL MSI a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2016. 
 Par un jugement n° 1704257 du 29 mai 2019, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 5 août 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de rejeter la demande présentée par la SARL MSI devant le tribunal administratif de Grenoble ; 
 3°) de remettre à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2016, à hauteur de la somme totale de 32 526 euros, soit 30 269 euros en droits et 2 257 euros d'intérêts de retard. 
 Il soutient que la SARL MSI ne pouvait appliquer, lors de la cession de quatre terrains à bâtir situés à Malissard acquis comme terrains bâtis, la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts, dès lors que cet article subordonne le bénéfice de ce régime à l'absence de modification de la qualification juridique du bien acheté entre l'acquisition et la revente. 
 Par un mémoire, enregistré le 21 octobre 2019, la SARL MSI, représentée par Me Vogel, conclut au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le droit de l'Union européenne n'impose pas la condition d'identité de la qualification juridique du bien requise par l'administration ; 
 - l'administration ne pouvait se fonder sur sa doctrine illégale. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL MSI, qui exerce l'activité de marchands de biens, a acquis le 13 février 2014, sans que cette acquisition ne soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, un ensemble immobilier bâti situé à Malissard (Drôme) qu'elle a divisé en deux lots comportant respectivement, pour le premier d'entre eux, une maison avec terrain attenant, et, pour le second, après une nouvelle division parcellaire, quatre parcelles qu'elle a revendues, par des actes des 27 mai 2015, 3 juillet 2015, 13 juillet 2015 et 12 octobre 2015 comme terrains à bâtir, en soumettant ces dernières cessions à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2016 résultant de la remise en cause du régime de taxation sur la marge sous le bénéfice duquel les cessions de terrains à bâtir ont été opérées. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 29 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge de ces impositions. 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain() ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 5. D'une part, aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : () / b) la livraison d'un terrain à bâtir (). Aux fins du paragraphe 1. point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres ". Aux termes de l'article 135 de cette directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) () ". 
 6. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que la définition de la notion de " terrain à bâtir " est limitée par la portée de la notion de " bâtiment ", définie de manière très large par le législateur de l'Union à l'article 12, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 comme incluant " toute construction incorporée au sol ". En deuxième lieu, eu égard au fait que la notion de " terrain à bâtir " englobe les terrains tant nus qu'aménagés, le critère déterminant aux fins de la distinction entre un terrain à bâtir et un terrain non bâti est celui de savoir si, au moment de la transaction, le terrain en cause est destiné à supporter un édifice. En troisième lieu, aux fins de garantir le respect du principe de neutralité fiscale, il est nécessaire que tous les terrains non bâtis destinés à supporter un édifice et, partant, destinés à être bâtis soient couverts par la définition nationale de la notion de " terrains à bâtir ". 
 7. En outre, une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir ", même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli ou qu'il fasse l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties, sauf à ce que les opérations de démolition et de division parcellaire puissent être regardées comme formant avec l'opération de livraison du terrain une opération unique. 
 8. Enfin, il incombe au juge de l'impôt de déterminer, en tenant compte des définitions législatives nationales et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause au principal, si un terrain relève de la notion de " terrain à bâtir ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; / () ". 
 10. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier que la SARL MSI a acquis le 13 février 2014 était composé d'une construction à usage d'habitation ainsi que d'un terrain attenant. La société ne conteste pas que cet ensemble immobilier, qui était bâti, n'avait pas le caractère d'un terrain à bâtir. Il en résulte que, dès lors que la qualification de l'ensemble immobilier initial a été modifiée entre son acquisition et la revente des terrains qui en sont issus, la condition d'identité juridique des terrains à laquelle renvoie l'article 268 du code général des impôts n'est pas satisfaite. Il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a considéré que la SARL MSI pouvait prétendre au bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à raison de la vente de terrains à bâtir et qu'il a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016. 
 11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL MSI devant le tribunal administratif de Grenoble et devant la Cour. 
 12. Il résulte de l'instruction que, pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration s'est fondée sur les dispositions de l'article 268 et du 2 du b de l'article 266 du code général des impôts, et non sur sa propre doctrine. Par suite, la SARL MSI ne peut utilement soutenir que la doctrine sur laquelle l'administration se serait fondée est illégale. 
 13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SARL MSI au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016, et à demander la remise de ces impositions à la charge de cette société, à hauteur des sommes de 30 269 euros en droits et 2 257 euros de pénalités. 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL MSI la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 29 mai 2019 est annulé. 
 Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SARL MSI au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016 sont remis à sa charge, à hauteur des sommes de 30 269 euros en droits et 2 257 euros de pénalités. 
 Article 3 : La demande présentée par la SARL MSI devant le tribunal administratif de Grenoble ainsi que ses conclusions d'appel sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL MSI. 
 Délibéré après l'audience du 19 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président, 
 Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 21 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 A. EvrardLe président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey        
 La République mande et ordonne au ministre de de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,