CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 21 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL Bleu citron immobilier a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. 
 Par un jugement n° 1702851 du 27 juin 2019, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête enregistrée le 23 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1 et 2 de ce jugement ; 
 2°) de rejeter la demande présentée par la SARL Bleu citron immobilier devant le tribunal administratif de Grenoble ; 
 3°) de remettre à sa charge le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à hauteur de la somme totale de 18 724 euros, soit 16 782 euros en droits et 1 942 euros d'intérêts de retard. 
 Il soutient que la SARL Bleu citron immobilier ne pouvait appliquer, lors de la cession d'un terrain à bâtir situé à Saint-Egrève acquis comme terrain bâti, la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts, dès lors que cet article subordonne le bénéfice de ce régime à l'absence de modification de la qualification juridique du bien acheté entre l'acquisition et la revente. 
 Par un mémoire, enregistré le 24 janvier 2020, la SARL Bleu citron immobilier, représentée par Me Plottin, conclut au rejet de la requête, à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée contesté à hauteur des sommes de 16 782 euros en droits et 2 013 euros de pénalités et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le droit de l'Union européenne n'impose pas la condition d'identité de qualification juridique du bien requise par l'administration ; 
 - l'administration fiscale, en rajoutant une condition supplémentaire à l'obtention du régime de taxation sur la marge, a méconnu le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le bien immobilier acquis, compte tenu de sa superficie et de sa configuration, autorisait la construction d'un nouvel immeuble, si bien qu'il constituait à la date de l'achat un terrain à bâtir. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Aline Evrard, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Bleu citron immobilier, qui exerce l'activité de marchands de biens, a acquis le 29 novembre 2010, sans que cette acquisition ne soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, un ensemble immobilier bâti situé à Saint-Egrève (Isère) qu'elle a divisé en trois parcelles formant deux lots comportant respectivement, pour le premier d'entre eux, une maison d'habitation, des dépendances aménagées et le jardin autour, et, pour le second, un terrain à bâtir qu'elle a vendu par un acte du 8 juin 2011, en soumettant cette dernière cession à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration lui a réclamé un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée résultant de la remise en cause du régime de taxation sur la marge sous le bénéfice duquel la cession du terrain à bâtir a été opérée. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 27 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge de cette imposition et des majorations correspondantes. 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain() ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 5. D'une part, aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : () / b) la livraison d'un terrain à bâtir (). Aux fins du paragraphe 1. point b), sont considérés comme " terrains à bâtir " les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres ". Aux termes de l'article 135 de cette directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) () ". 
 6. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que la définition de la notion de " terrain à bâtir " est limitée par la portée de la notion de " bâtiment ", définie de manière très large par le législateur de l'Union à l'article 12, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 comme incluant " toute construction incorporée au sol ". En deuxième lieu, eu égard au fait que la notion de " terrain à bâtir " englobe les terrains tant nus qu'aménagés, le critère déterminant aux fins de la distinction entre un terrain à bâtir et un terrain non bâti est celui de savoir si, au moment de la transaction, le terrain en cause est destiné à supporter un édifice. En troisième lieu, aux fins de garantir le respect du principe de neutralité fiscale, il est nécessaire que tous les terrains non bâtis destinés à supporter un édifice et, partant, destinés à être bâtis soient couverts par la définition nationale de la notion de " terrains à bâtir ". 
 7. En outre, une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir ", même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli ou qu'il fasse l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties, sauf à ce que les opérations de démolition et de division parcellaire puissent être regardées comme formant avec l'opération de livraison du terrain une opération unique. 
 8. Enfin, il incombe au juge de l'impôt de déterminer, en tenant compte des définitions législatives nationales et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause au principal, si un terrain relève de la notion de " terrain à bâtir ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; / () ". 
 10. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier que la SARL Bleu citron immobilier a acquis le 29 novembre 2010 à Saint-Egrève était composé d'une maison à usage d'habitation, de dépendances aménagées ainsi que d'un jardin autour, situés sur une unique parcelle. Cet ensemble immobilier, qui comportait des constructions, ne présentait pas, à la date de l'acquisition, le caractère d'un terrain nu ou aménagé ainsi que l'exige le b) du 1. de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. La circonstance que la parcelle d'assiette de ces constructions présentait une superficie suffisante pour que l'édification d'un nouveau bâtiment puisse être autorisée ne permet pas de considérer que l'ensemble immobilier acquis, qui était bâti, constituait, à la date de l'acquisition, un terrain destiné à supporter un édifice. Si la SARL Bleu citron immobilier a acquis cet ensemble immobilier dans l'intention de réaliser une opération de cession d'un terrain à bâtir, la livraison de ce bien est, dans les conditions qui viennent d'être rappelées, économiquement indépendante des prestations de division parcellaire auxquelles la société a procédé après l'acquisition et ne peut être regardée comme formant avec celles-ci une opération unique. Il en résulte que, dès lors que la qualification de l'ensemble immobilier initial a été modifiée entre son acquisition et la revente du terrain qui en est issu, la condition d'identité juridique des terrains à laquelle renvoie l'article 268 du code général des impôts n'est pas satisfaite. Il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a considéré que la SARL Bleu citron immobilier pouvait prétendre au bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à raison de la vente de ce terrain à bâtir et qu'il a prononcé, pour ce motif, la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. 
 11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Bleu citron immobilier devant le tribunal administratif de Grenoble et devant la cour. 
 12. Si, selon une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose, d'une part, à ce que des livraisons de biens semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, à ce que les opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 392 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 n'ouvre la possibilité d'asseoir la taxe sur la valeur ajoutée sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat, lorsque l'assujetti n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, que dans la seule hypothèse de la livraison d'un terrain à bâtir acquis comme tel en vue de sa revente. La différence de traitement, invoquée par la SARL Bleu citron immobilier, entre l'opérateur qui procède à la revente d'un terrain à bâtir acquis à l'identique et celui qui procède à la cession d'un terrain à bâtir après des opérations de démolition et de reconstruction, et de redécoupage parcellaire résulte ainsi directement de l'article 392 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que l'article 268 a eu pour objet de transposer. Par suite, la société n'est pas fondée à soutenir qu'en subordonnant le bénéfice du régime de taxation sur la marge à une condition d'identité juridique du bien acquis et du bien revendu, l'administration a méconnu le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à la SARL Bleu citron immobilier au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, et à demander la remise de ces impositions à la charge de cette société, à hauteur des sommes de 16 782 euros en droits et 1 942 euros de pénalités. 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL Bleu citron immobilier la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 27 juin 2019 est annulé. 
 Article 2 : Le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à la SARL Bleu citron immobilier au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 est remis à sa charge, à hauteur des sommes de 16 782 euros en droits et 1 942 euros de pénalités. 
 Article 3 : La demande présentée par la SARL Bleu citron immobilier devant le tribunal administratif de Grenoble ainsi que ses conclusions d'appel sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL Bleu citron immobilier. 
 Délibéré après l'audience du 19 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président, 
 Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 21 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 A. EvrardLe président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,