CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 7 avril 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Grenoble, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014 ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des mêmes années. 
 Par un jugement n° 1707190 du 22 novembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête, enregistrée le 29 décembre 2019, et des mémoires complémentaires, enregistrés le 31 juillet 2020 et les 20 octobre et 3 décembre 2021, M. et Mme B, représentés par Me Mossé, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures, :  
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge de ces impositions, des intérêts de retard et majorations correspondantes ; 
 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2013 et 2014 ;  
 4°) à titre infiniment subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 80 % appliquée à ces impositions ou de substituer à cette majoration la majoration de 40 % ; 
 5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Ils soutiennent que :  
 - la procédure suivie pour établir les impositions en litige méconnaît le II de l'article L. 47-A du livre des procédures fiscales ;  
 - ils n'ont pas pu discuter, dans le cadre d'un débat oral et contradictoire, de la pertinence des traitements informatiques à effectuer pour le contrôle des écritures comptables ;  
 - nonobstant le principe d'indépendance des procédures d'imposition, l'administration ne pouvait se prévaloir, pour établir les impositions supplémentaires, de traitements informatiques à l'origine des rehaussements, obtenus dans des conditions irrégulières sauf à méconnaître l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;  
 - il appartient à l'administration d'établir la mise à sa disposition des sommes réputées distribuées dans la mesure où les sommes réintégrées dans les résultats n'ont pas donné lieu à imposition à l'impôt sur les sociétés, la SARL Pharmacie de Bonne étant restée déficitaire ; 
 - l'administration a entendu assujettir aux prélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine les revenus réputés distribués découlant des recettes de la SARL Pharmacie de Bonne au titre des exercices 2013 et 2014 ; l'administration fiscale n'était pas compétente pour les assujettir aux contributions sociales à raison de l'intégralité du revenu litigieux en application de l'alinéa 3 de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale ; le capital social de la société est de 160 000 euros au titre des exercices en litige mais n'a été libéré qu'à hauteur de 32 000 euros et les revenus réputés distribués excédaient de facto 10 % du capital de la société ;  
 - la décision par laquelle l'administration a appliqué la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses est insuffisamment motivée ; une motivation par référence à la situation de la société méconnaît les article L. 57 et L. 80 D du livre des procédures fiscales et l'article L. 211-5 du code des relations entre le public et l'administration ;  
 - l'administration n'établit pas que des manœuvres frauduleuses lui étaient imputables personnellement. 
 Par des mémoires, enregistrés les 20 juillet et 26 novembre 2020 et le 30 novembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, première conseillère,  
 - les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me Jaricot, représentant M. et Mme B ;  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Pharmacie de Bonne, dont M. et Mme B sont les co-gérants et associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, après avoir écarté la comptabilité comme irrégulière et non probante, a procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires et de ses résultats de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. Les omissions de recettes révélées par ce contrôle ont été regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. B sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. En conséquence du rehaussement de leur revenu imposable des années 2012, 2013 et 2014, M. et Mme B ont été assujettis, selon la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu ainsi qu'aux prélèvements sociaux, auxquels a été appliquée la majoration de 80 % du c) de l'article 1729 du code général des impôts, encourue en cas de manœuvres frauduleuses. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 22 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition suivie avec la SARL Pharmacie de Bonne :  
 2. L'irrégularité de la vérification de comptabilité d'une entreprise est sans influence sur la régularité des compléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de ses associés, alors même qu'ils procèdent d'une rectification des bases de cette société à l'impôt sur les sociétés. Ainsi, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir d'irrégularités dans la procédure d'imposition suivie avec la SARL Pharmacie de Bonne pour contester la régularité de la procédure d'imposition suivie à leur encontre pour établir les impositions mises à leur charge. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 2012, 2013 et 2014 :  
 3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) c. Les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire. 
 4. Il est constant que les omissions de recettes mises en évidence au titre des exercices vérifiés ont été regardés comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. B sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts et non sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts selon lequel sont considérés comme revenus distribués " toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Par suite, et alors même que les résultats des exercice clos en 2012, 2013 et 2014 sont demeurés déficitaires, l'administration fiscale n'avait pas à établir la mise à disposition de sommes ou valeurs au profit de M. B. Il s'ensuit que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que la présomption d'appréhension des revenus distribués résultant de la qualité de maître de l'affaire de M. B, invoquée par l'administration pour justifier les impositions, n'était pas applicable. 
 5. Il résulte des éléments relevés par l'administration, qui ne sont pas utilement contredits par les requérants, que M. B est co-gérant avec son épouse et associé majoritaire de la SARL Pharmacie de Bonne, qu'il détient avec son épouse les garanties de crédit et la signature bancaire, qu'il assume la direction administrative de la société dans la mesure où il détient la signature sociale et préside les assemblées générales ordinaires de la société et qu'il assure la gestion du système de caisse. Par suite, l'administration fiscale a pu considérer qu'en sa qualité de maître d'affaire, M. B devait être regardé comme le bénéficiaire des revenus distribués par la SARL Pharmacie de Bonne au cours des exercices vérifiés.  
 En ce qui concerne les prélèvements sociaux établis au titre des années 2013 et 2014 :  
 6. Aux termes de l'article L 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de l'article 11 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2013 : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié. / () Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant. / () " Aux termes de l'article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. / La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6. " Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ; () III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. () ". 
 7. Aux termes de l'article R. 131-2 du code la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés  et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l'exercice ; 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code. ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant en cette qualité du régime des travailleurs non salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine. 
 9. En l'espèce, pour l'année 2013 et 2014, les revenus distribués provenant de la SARL Pharmacie de Bonne, doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social, déterminé à partir des apports en numéraire intégralement libérés conformément aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, et non contrairement à ce qu'indique l'administration à partir du capital social, des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. M. et Mme B, qui ont produit les éléments permettant d'établir le montant du capital social libéré de la SARL Pharmacie de Bonne pour l'exercice clos en 2012 et 2013 notamment des extraits du procès-verbal des délibérations de l'assemblée générale ordinaire et extraordinaire du 16 juin 2021, sont fondés à demander, conformément aux modalités fixées par l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale, la réduction de l'assiette des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine à concurrence de la somme de 25 540 euros pour l'année 2013 et de 13 179 euros pour l'année 2014. 
 Sur les majorations pour manœuvres frauduleuses :   
 10. D'une part l'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales prévoit que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".   
 11. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ". 
 12. Pour justifier l'application des majorations pour manœuvres frauduleuses, l'administration s'est prévalue de ce que M. B a mis en place un véritable procédé de fraude élaboré en faisant usage du logiciel Alliance qui permet de faire disparaître des recettes d'exploitation et de réduire de façon significative la matière imposable, que M. B a nécessairement eu connaissance des avantages et inconvénients de l'utilisation de ce logiciel au moment de son achat ou a posteriori et que le mot de passe, nécessaire à l'activation de la fonction " outil d'administration du logiciel " a été demandé en novembre 2008 et remis au responsable de l'entreprise. Elle a également relève le caractère répétitif de ces infractions et le montant élevé des recettes appréhendées, lesquelles représentent le double du salaire déclaré par M. B. Ce faisant, la proposition de rectification comporte ainsi l'énoncé des circonstances de fait et des motifs de droit justifiant l'application de la pénalité appliquée.  
 13. Par les éléments dont elle fait état, l'administration a mis en évidence l'utilisation, par la SARL Pharmacie de Bonne et par ses associés et co-gérants, M. et Mme B, d'un logiciel comptable dont l'objet était de permettre l'occultation d'opérations imposables préservant l'apparente sincérité de la comptabilité et assortie de précautions réduisant les risques de révélation des irrégularités. L'ensemble de ces éléments caractérise l'usage par les requérants de procédés destinés à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. L'administration établit ainsi l'existence de manœuvres frauduleuses justifiant l'application de la majoration de 80% prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de réduire, à concurrence de 25 540 euros pour l'année 2013 et de 13 179 euros pour l'année 2014, l'assiette des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine assignés à M. et Mme B. Les intéressés sont dès lors seulement fondés à soutenir que c'est dans cette mesure, à tort, que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande de décharge des prélèvements sociaux établis au titre des années 2013 et 2014 et des majorations correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B dans l'instance en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : L'assiette des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine mis à la charge de M. et Mme B au titre de l'année 2013 et 2014 est réduite à concurrence de 25 540 euros au titre de l'année 2013 et de 13 179 euros au titre de l'année 2014.  
 Article 2 : M. et Mme B sont déchargés des compléments de contributions sociales et des majorations correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 à concurrence des réductions des bases imposables mentionnées à l'article 1er du présent arrêt. 
 Article 3 : Le jugement du 22 novembre 2019 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme B la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Délibéré après l'audience du 10 février 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 avril 2022. 
 La rapporteure, 
 R. Caraës 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 M.-Th. Pillet 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition,  
 La greffière,