CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 21 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL CYSE a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2016. 
 Par un jugement n° 1706925 du 29 novembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête enregistrée le 30 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de rejeter la demande présentée par la SARL Cyse devant le tribunal administratif de Grenoble ; 
 3°) de remettre à sa charge le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 mars 2016, à hauteur de la somme totale de 47 995 euros, soit 43 813 euros en droits et 4 182 euros d'intérêts de retard.   
 Il soutient que la SARL Cyse ne pouvait appliquer, lors de la cession de terrains à bâtir acquis comme terrains bâtis, la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts, dès lors que cet article subordonne le bénéfice de ce régime à l'absence de modification de la qualification juridique du bien acheté entre l'acquisition et la revente. 
 La requête a été communiquée à la SARL Cyse qui n'a présenté aucune observation. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Aline Evrard, présidente-assesseure, 
 - les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ; 
   
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Cyse, qui exerce l'activité de marchand de biens, a acquis le 25 octobre 2012, le 27 septembre 2013, le 30 avril 2014 et le 8 octobre 2014, sans que ces acquisitions ne soient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, des maisons d'habitation avec terrains attenants situées, respectivement, à Péage-de-Roussillon, l'Isle-d'Abeau et Frontenas (Isère) pour les deux dernières, dont elle a détaché des parcelles qu'elle a revendues, par acte des 8 février 2013, 30 juillet 2014, 7 août 2014 et 15 octobre 2015 comme terrains à bâtir, en soumettant ces cessions à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur le fondement de l'article 268 du code général des impôts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période 1er janvier 2012 au 31 mars 2016, à l'issue de laquelle l'administration lui a réclamé un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée résultant de la remise en cause du régime de taxation sur la marge sous le bénéfice duquel les cessions du terrain à bâtir ont été opérées. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 29 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge de cette imposition et des majorations correspondantes. 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 3. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain(); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment.  
 5. D'une part, aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : () / b) la livraison d'un terrain à bâtir (). Aux fins du paragraphe 1. point b), sont considérés comme " terrains à bâtir" les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres ". Aux termes de l'article 135 de cette directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) () ". 
 6. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que la définition de la notion de " terrain à bâtir " est limitée par la portée de la notion de " bâtiment ", définie de manière très large par le législateur de l'Union à l'article 12, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 comme incluant " toute construction incorporée au sol ". En deuxième lieu, eu égard au fait que la notion de " terrain à bâtir " englobe les terrains tant nus qu'aménagés, le critère déterminant aux fins de la distinction entre un terrain à bâtir et un terrain non bâti est celui de savoir si, au moment de la transaction, le terrain en cause est destiné à supporter un édifice. En troisième lieu, aux fins de garantir le respect du principe de neutralité fiscale, il est nécessaire que tous les terrains non bâtis destinés à supporter un édifice et, partant, destinés à être bâtis soient couverts par la définition nationale de la notion de " terrains à bâtir ".  
 7. En outre, une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir ", même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli ou qu'il fasse l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties, sauf à ce que les opérations de démolition et de division parcellaire puissent être regardées comme formant avec l'opération de livraison du terrain une opération unique.  
 8. Enfin, il incombe au juge de l'impôt de déterminer, en tenant compte des définitions législatives nationales et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause au principal, si un terrain relève de la notion de " terrain à bâtir ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; / () ". 
 10. Il résulte de l'instruction que les ensembles immobiliers que la SARL Cyse a acquis étaient composés, pour chacun d'entre eux, d'une maison à usage d'habitation et d'un terrain attenant. Ces ensembles immobiliers, qui comportaient des constructions, ne présentaient pas, à la date de l'acquisition, le caractère d'un terrain nu ou aménagé ainsi que l'exige le b) du 1. de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. La double circonstance que les terrains d'assiette de ces ensembles immobiliers étaient constructibles et que la SARL Cyse avait subordonné leur acquisition à la possibilité d'opérer des divisions parcellaires, à la supposer établie, ne permet pas de considérer que ces terrains, qui étaient bâtis, constituaient, à la date de l'acquisition, des terrains destinés à supporter un édifice. Si la SARL Cyse a acquis ces biens dans l'intention de réaliser des opérations de cession de terrains à bâtir, la livraison de ces biens est, dans les conditions qui viennent d'être rappelées, économiquement indépendante des prestations de division parcellaire auxquelles la société a procédé après l'acquisition et ne peut être regardée comme formant avec celles-ci une opération unique. Ainsi,  les terrains bâtis acquis par la SARL Cyse ne peuvent être regardés comme des terrains à bâtir au sens de l'article 268 du code général des impôts. Il en résulte que, dès lors que la qualification des ensembles immobiliers a été modifiée entre leur acquisition et la revente des terrains qui en sont issus, la condition d'identité juridique des terrains à laquelle renvoie l'article 268 du code général des impôts n'est pas satisfaite. Il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a considéré que la SARL Cyse pouvait prétendre au bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à raison de la vente de ces terrains à bâtir et qu'il a prononcé, pour ce motif, la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à la société au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 mars 2016.  
 11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL Cyse devant le tribunal administratif de Grenoble. 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 13. Le paragraphe 1 de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-40, reprenant l'instruction BOI 3 A-9-10, n° 33 du 29 décembre 2010, énonce que : " La distinction entre terrain à bâtir et immeuble bâti trouve toute sa portée lorsque l'un et l'autre sont réunis dans une même mutation réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, alors que diffère le régime fiscal qu'il y a lieu d'appliquer : taxation de plein droit (sur le prix total ou sur la marge) pour le premier, taxation de plein droit sur le prix total ou exonération avec faculté de taxation sur option (sur le prix total ou sur la marge) pour le second selon son ancienneté d'achèvement. ". Et selon le paragraphe 10 de cette instruction : " Dans une telle situation, il convient que l'acte reflète clairement la qualification respective de chaque élément, en sorte que le régime approprié soit distinctement et régulièrement appliqué, d'une part, au terrain à bâtir et, d'autre part, à l'immeuble bâti. En règle générale, une division parcellaire devra intervenir préalablement à la mutation, permettant de distinguer la part de l'emprise libre de constructions utilisables comme telles dont la cession sera taxée comme terrain à bâtir, et la part déjà bâtie utilisable comme telle dont la qualification fiscale dépendra des caractéristiques propres. ". Il résulte de l'instruction que les actes par lesquels la SARL Cyse a acquis les ensembles immobiliers en litige ne comportent aucune mention indiquant que la cession porte sur un terrain à bâtir et un terrain bâti. Par suite, la SARL Cyse ne peut se prévaloir des énonciations des paragraphes 1 et 10 de l'instruction publiée le 12 septembre 2012, dans le champ desquels elle ne rentre pas. 
 14. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à la SARL Cyse au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 mars 2016, et à demander la remise de cette imposition à la charge de cette société, à hauteur des sommes de 43 813 euros en droits et 4 182 euros d'intérêts de retard. 
 DÉCIDE : 
 Article 1 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 29 novembre 2019 est annulé. 
 Article 2 : Le rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui a été réclamé à la SARL Cyse au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 mars 2016 est remis à sa charge, à hauteur des sommes de 43 813 euros en droits et 4 182 euros d'intérêts de retard. 
 Article 3 : La demande présentée par la SARL Cyse devant le tribunal administratif de Grenoble est rejetée. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL Cyse. 
 Délibéré après l'audience du 19 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président, 
 Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 21 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 A. Evrard Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,