CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 20 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011. 
 
Par un jugement n° 1506919 du 9 janvier 2019, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la réduction de ces impositions, en droits et majorations, et rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. C.... 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 mars 2019 et 31 juillet 2019, M. C..., représenté par Me Gaillard, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler le jugement n° 1506919 du 9 janvier 2019 du tribunal administratif de Marseille ; 
 
2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal, assortie des intérêts au taux légal ;  
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
 
- contrairement à ce qu’a estimé l’administration, les revenus tirés de la location du bien n° 1 situé au 829 chemin de Saint-Martin – Célony à Aix-en-Provence résultaient de l’exercice de son activité commerciale de loueur en meublé et les revenus tirés de la location du bien n° 2 situé à la même adresse provenaient d’un bien affecté à l’habitation, faisant également l’objet d’une exploitation commerciale ; 
- il est fondé à se prévaloir de la réponse ministérielle à M. B..., député, du 28 janvier 1980 et du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-CHAMP-40-20 du 12 septembre 2012, ainsi que d’une prise de position formelle de l’administration au cours de précédentes vérifications de comptabilité en 1997 et 2008 ; 
- les résultats de la société GREFAM, qui exerce à la fois une activité professionnelle de location meublée et une activité para-hôtelière, doivent être pris en compte ; 
- il est fondé à se prévaloir de la réponse du directeur de la législation fiscale du 2 juillet 2009, de l’instruction administrative 4F-3-09 du 30 juillet 2009 et du bulletin officiel des impôts référencé BIC-CHAMP-40-10 n° 20 du 12 septembre 2012 ; 
- compte tenu de ces éléments et des erreurs commises par l’administration, il remplit la condition prévue au 3° du VII de l’article 151 septies du code général des impôts lui conférant la qualité de loueur en meublé professionnel ;  
- il participe directement, de manière continue et personnelle à l’activité de loueur en meublé ; 
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées. 
 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2019, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que : 
 
- le quantum du litige est limité à 83 390 euros ; 
- les moyens invoqués par M. C... ne sont pas fondés. 
 
 
 
Par une ordonnance du 13 octobre 2020, la clôture de l’instruction a été fixée au 29 octobre 2020. 
 
 
M. C... a présenté un mémoire enregistré le 2 février 2022 après clôture de l’instruction. 
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. D..., 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
- et les observations de Me Gaillard, représentant M. C.... 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. M. C... a fait l’objet d’une vérification de comptabilité de son activité de loueur en meublé, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, exercée sous la dénomination « C... Robert Entreprise » (GRE), à l’issue de laquelle une proposition de rectification du 2 décembre 2012 lui a été notifiée, une proposition de rectification du même jour étant notifiée à son foyer fiscal. A cette occasion, l’administration a également remis en cause la qualification de l’activité de loueur en meublé professionnel exercée par la société à responsabilité limitée GREFAM, qui a opté pour le régime des sociétés de famille. Au terme de la procédure, M. C... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts, au titre des années 2009 à 2011. M. C... relève appel du jugement du 9 janvier 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après l’avoir déchargé, en droits et majorations, des impositions précitées en tant qu’elles procédaient de la remise en cause de la nature de bénéfices industriels et commerciaux professionnels de la location d’un bien situé au 121-123 rue du Théâtre à Paris, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 
 
I. Sur le bien-fondé des impositions : 
 
 
2. D’une part, aux termes de l’article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur issue de l’article 90 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 : « (…) VII. (…) L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : (…) 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ; 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. Pour l'application de la troisième condition, les recettes afférentes à une location ayant commencé avant le 1er janvier 2009 (…) sont comptées pour un montant quintuple de leur valeur, diminué de deux cinquièmes de cette valeur par année écoulée depuis le début de la location, dans la limite de dix années à compter du début de celle-ci. La location du local d'habitation est réputée commencer à la date de son acquisition ou, si l'acquisition a eu lieu avant l'achèvement du local, à la date de cet achèvement. L'année où commence la location, les recettes y afférentes sont, le cas échéant, ramenées à douze mois pour l'appréciation des seuils mentionnés aux 2° et 3°. Il en est de même l'année de cessation totale de l'activité de location ». 
3. D’autre part, aux termes de l’article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal (…) aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (…) Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (…) 1° ter Des déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens du VII de l'article 151 septies. Ces déficits s'imputent exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel au sens des mêmes dispositions (…) ». 
 
 
4. Il résulte de l’instruction que l’entreprise GRE a déclaré une activité de loueur en meublé professionnel au titre de huit biens mis en location. A l’occasion de la vérification de comptabilité de cette activité, l’administration a toutefois estimé que la location du bien n° 1, situé au 829 chemin de Saint-Martin – Célony à Aix-en-Provence relevait de la gestion privée et non pas commerciale, de même que la location du bien n° 6 situé au 121-123 rue du Théâtre à Paris, et que la location du bien n° 2 situé également au 829 chemin de Saint-Martin – Célony à Aix-en-Provence portait sur des locaux à usage professionnel et relevait ainsi du régime des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels, de même que la location n° 5 portant sur un bien dans une résidence avec services située boulevard du Roy René à Aix-en-Provence, du fait des services rendus. Au stade de la proposition de rectification, elle a ainsi seulement admis dans le périmètre de l’activité de loueur en meublé la location des biens n° 3 situé 9 traverse de la Serre à Marseille, n° 4 situé 470 avenue Jean Monnet Champsaur à Aix-en-Provence, n° 7 situé chemin des Treilles de la Moutte à Saint-Tropez et n° 8 situé 43 avenue Aubert à Barcelonnette. Au stade de la réponse aux observations du contribuable, l’administration a réintégré dans ce périmètre la location n° 5. En première instance, le tribunal a jugé que la location n° 6 relevait d’une activité commerciale et, par suite, du régime des loueurs en meublé. Restent ainsi en litige à ce titre les locations des biens n° 1 et n° 2 situés au 829 chemin de Saint-Martin – Célony à Aix-en-Provence. Par ailleurs, l’administration a remis en cause diverses déductions, modifiant les déficits déclarés par l’entreprise GRE. L’administration a également estimé que les locations meublées proposées par la société GREFAM étaient assorties de prestations de services de nettoyage des locaux, de petit-déjeuner, de linge de maison et d’accueil et présentaient un caractère para-hôtelier. Elle les a ainsi exclues du périmètre du régime fiscal de la location meublée en considérant que les résultats de cette activité relevaient des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels. Au stade du recours hiérarchique, l’exclusion du régime de la location meublée a été maintenue mais le caractère professionnel de l’activité a été admis. 
 
 
5. A partir de l’ensemble de ces éléments, l’administration a fait application des dispositions précitées du 3° du VII de l’article 151 septies du code général des impôts et a calculé le rapport entre les recettes issues de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés telles qu’elles résultaient du contrôle et le montant des revenus du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories mentionnées par ces dispositions pour en conclure que M. C... n’exerçait pas une activité de location meublée à titre professionnel et, par suite, que les déficits provenant de cette activité n’étaient pas imputables sur le revenu global du foyer fiscal en application du 1° ter du I de l’article 156 du code général des impôts. 
En ce qui concerne les revenus issus des locations de l’entreprise GRE : 
 
6. M. C... soutient que, contrairement à ce qu’a estimé l’administration, les revenus tirés de la location du bien n° 1 situé au 829 chemin de Saint-Martin – Célony à Aix-en-Provence résultaient de l’exercice de son activité commerciale de loueur en meublé et que les revenus tirés de la location du bien n° 2 situé à la même adresse provenaient d’un bien affecté à l’habitation, faisant également l’objet d’une exploitation commerciale.  
 
S’agissant de l’application de la loi :  
 
7. Pour remettre en cause l’intégration de la location n° 1 dans le périmètre de l’activité commerciale de loueur en meublé, l’administration a notamment relevé dans la proposition de rectification qu’alors que la location était supposée être consentie depuis le 1er janvier 1992 à des particuliers et à titre saisonnier, aucun bail correspondant aux recettes comptabilisées de 2009 à 2011 n’avait été présenté et qu’aucune dépense de publicité ou de promotion sur un site Internet établissant une réelle volonté de location n’a été engagée. Elle a également relevé dans la réponse aux observations du contribuable et dans la décision de rejet de la réclamation préalable que les quittances produites, au demeurant manuscrites et non numérotées, ne portaient que sur des périodes ponctuelles pour des montants globalement très inférieurs aux loyers reversés à M. C... par l’entreprise, les paiements inscrits en comptabilité étant en outre formalisés par des écritures comptables sans passage par un compte de banque en 2009 et 2010, les recettes de l’année 2011 étant réglées en espèces dans un compte de caisse sans versement en banque. Pour remettre en cause l’intégration de la location n° 2 consentie depuis le 1er juillet 2008 à la société GREFAM, l’administration a estimé qu’il s’agissait d’un local à usage de bureau et que les pièces produites ne permettaient pas d’établir la réalité d’une location d’un local meublé à usage d’habitation. 
 
8. Face à ces éléments, M. C... soutient que le bien immobilier situé au 829 chemin de Saint-Martin – Célony se décompose en trois parties, un appartement privé de 96 m² destiné à son habitation principale, un appartement de 106 m² loué en meublé correspondant à la location n° 1 et une maisonnette de 32 m² louée à la société GREFAM en vue de la location d’habitation meublée correspondant à la location n° 2, comprenant également un espace de bureau et d’archives au sous-sol. Toutefois, d’une part, s’il produit des plans, des photographies, des déclarations en matière d’impôt de solidarité sur la fortune, un arrêté de changement d’affectation de juillet 1996, portant sur une maison d’une superficie d’environ 60 m², et, d’autre part, s’il se prévaut de l’inscription de locaux à l’actif de l’entreprise GRE, de déclarations déposées auprès du centre des impôts fonciers d’Aix-en-Provence à la fin de l’année 2012 et d’un jugement du tribunal de grande instance d’Aix-en-Provence du 25 septembre 2014 rendu en matière d’impôt de solidarité sur le fortune au titre des années 2005 à 2008, ces éléments n’établissent pas que, au titre des années en litige, la location n° 1 revendiquée par M. C... portait effectivement sur un bien faisant l’objet d’une exploitation commerciale et que des recettes tirées d’une location n° 2 également revendiquée proviendraient effectivement d’un local d’habitation loué meublé et non pas d’un local à usage de bureau. Par ailleurs, si M. C... se prévaut, d’une part, de quittances qui ont été enregistrés en comptabilité, et d’autre part, d’un bail qui aurait été renouvelé et de divers courriers, les quittances sont manuscrites, ne sont pas numérotées et portent sur des périodes très brèves, et les documents produits sont très antérieurs aux années vérifiées, mis à part ceux portant location à la société GREFAM dont le requérant est également associé. Aucun de ces documents ne permet même d’identifier à quel bien il se rapporte, alors qu’aucun contrat de location qui aurait été conclu avec un utilisateur final, que ce soit pour une location de courte durée ou dans le cadre d’un bail qui aurait été renouvelé par tacite reconduction n’est produit pour aucun des deux biens en litige. 
 
9. Dans ces conditions, et alors que seul M. C... est en mesure d’apporter les éléments permettant d’établir que les biens n° 1 et n° 2 déclarés comme relevant de l’activité de loueur en meublé ont effectivement été affectés à une telle activité de manière habituelle, permettant de caractériser une exploitation commerciale de biens à usage d’habitation, que ce soit du fait de la fréquence des locations ou de l’existence de locations de longue durée, c’est à bon droit que l’administration a exclu ces biens du périmètre de l’activité de loueur en meublé. 
 
 
S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
 
10. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ». Aux termes de l’article L. 80 B du même livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (…) ». 
 
 
11. D’une part, ainsi qu’il a été dit précédemment, c’est à bon droit que l’administration a exclu les biens n° 1 et n° 2 du périmètre de la location meublée en l’absence d’exploitation commerciale. M. C... n’est dès lors pas fondé à se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la réponse ministérielle à M. B..., député, du 28 janvier 1980 aux termes de laquelle constitue une location meublée la location d’un local d’habitation qui comporte les éléments mobiliers lui conférant un minimum d’habitabilité, qui est sans effet sur l’existence d’une exploitation commerciale. Il n’est pas plus fondé, pour le même motif, à se prévaloir du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-CHAMP-40-20 du 12 septembre 2012, au demeurant postérieur aux années d’imposition, qui prévoit que les profits provenant de la location meublée à titre habituel ressortent à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et que ne constitue pas un obstacle à l’imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux le fait que la location ne soit consentie que de manière saisonnière. 
 
 
12. D’autre part, si M. C... soutient qu’au cours de précédentes vérifications de comptabilité en 1997 et 2008, les locations en litige n’ont pas été exclues de l’activité de loueur en meublé professionnel, l’imputation sur ses revenus globaux des déficits en matière de bénéfices industriels et commerciaux issus de son activité de loueur en meublé professionnel n’ayant alors pas été remise en cause, il ne justifie ainsi d’aucune prise de position formelle de l’administration invocable sur le fondement de l’article L. 80 A dans sa rédaction alors en vigueur et de l’article L. 80 B quant à la réalité de l’existence d’une exploitation commerciale des biens n° 1 et n° 2. 
 
 
 
En ce qui concerne les revenus issus de l’activité de la société GREFAM : 
 
 
 
S’agissant de l’application de la loi : 
 
 
 
13. M. C... soutient que, contrairement à ce qu’a estimé l’administration, les revenus tirés des locations consenties par la société GREFAM relevaient d’une activité de loueur en meublé et non pas de la délivrance de prestations de services. Toutefois, l’administration fait valoir que la société GREFAM a acquis trois appartements pour lesquels elle a sollicité un remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 140 000 euros au titre du premier trimestre 2008, en se prévalant alors de la délivrance des prestations mentionnées au b) du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, un contrôle ponctuel ayant admis que la société répondait aux critères permettant de qualifier son activité de para-hôtelière. Outre que l’administration a ainsi fait valoir que les locations proposées par la société GREFAM étaient assorties de propositions de services à la demande de nettoyage des locaux, de petit-déjeuner, de fourniture de linge de maison et d’accueil, M. C... reconnaît que les statuts de la société ont été modifiés en 2009 pour y inclure la délivrance de services para-hôteliers. Il lui appartient d’apporter des éléments en sens contraire, qu’il est seul en mesure de produire, de nature à permettre d’apprécier si ces services ont été délivrés dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, auquel cas l’ensemble de la prestation constitue une prestation de services exclue de la qualification de loueur en meublé. 
 
 
 
14. M. C... se borne à soutenir que seuls deux services pouvaient le cas échéant être facturés aux locataires en sus des loyers, pour des montants faibles au regard du montant total, que la fourniture de linge de maison était effectuée seulement à l’entrée et que l’accueil des clients était compris dans les baux, qui mentionnent au demeurant des locations meublées avec services, portant sur des habitations principales des locataires pour une longue durée prolongeable par tacite reconduction. Ce faisant, il n’établit pas la portée des services délivrés par la société GREFAM qu’elle a elle-même indiqué fournir et, par suite, que ces services n’auraient été fournis que de manière accessoire et dans des conditions non similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, permettant de regarder les conventions d’hébergement comme ne dépassant pas la jouissance des biens. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les contrats conclus par la société GREFAM avec ses locataires devaient être qualifiés de contrats de louage de services et non pas de contrats de location de locaux d’habitation meublés relevant de l’activité de loueur en meublé. A cet égard, la circonstance que l’administration a admis au stade de l’entretien avec le supérieur hiérarchique que l’activité de la société GREFAM était exercée à titre professionnel, en en tirant les conséquences financières s’agissant de l’imputation des déficits, est sans incidence sur l’absence de qualification de cette activité en loueur en meublé. 
 
 
S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
 
 
15. D’une part, M. C... n’est pas fondé à se prévaloir de la réponse du directeur de la législation fiscale du 2 juillet 2009 qui lui a été adressée, cette réponse se bornant à exposer les modifications législatives résultant de l’article 90 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 et ne prenant aucunement position, de façon générale ou particulière, quant à une prétendue possibilité de cumuler la qualification de loueur en meublé, professionnel ou non, avec l’activité de prestataire de services para-hôteliers. D’autre part, M. C... n’est pas plus fondé à se prévaloir de l’instruction administrative 4F-3-09 du 30 juillet 2009 et du bulletin officiel des impôts référencé BIC-CHAMP-40-10 n° 20 du 12 septembre 2012, au demeurant postérieur aux années d’imposition, en l’absence d’éléments établissant que les services étaient fournis ou proposés de manière accessoire par la société GREFAM et dans des conditions non similaires aux établissements d’hébergement à caractère hôtelier. 
 
 
 
En ce qui concerne l’application du VII de l’article 151 septies du code général des impôts : 
 
 
 
16. M. C... soutient que l’administration a commis des erreurs entachant sa démonstration de ce que les recettes tirées de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés n’excédaient pas les revenus du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories mentionnées au VII de l’article 151 septies, ne permettant ainsi pas d’écarter la qualification de loueur en meublé professionnel et, par suite, la possibilité d’imputer les déficits résultant de cette activité sur le revenu global. Toutefois, sa démonstration intègre dans le périmètre de l’activité de loueur en meublé de l’entreprise GRE les biens n° 1 et n° 2 précités, dont il n’est pas établi qu’ils faisaient l’objet d’une exploitation commerciale, ainsi que les résultats de l’activité de la société GREFAM, dont il résulte de ce qui a été dit au point 14 qu’elle exerçait une activité de prestations de services excluant la qualification de loueur en meublé. Et il n’allègue pas qu’en excluant ces éléments, la condition prévue au 3° du VII de l’article 151 septies du code général des impôts était remplie. 
 
 
 
17. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a estimé que l’activité de loueur en meublé de M. C... n’était pas exercée à titre professionnel au cours des années en litige au sens du VII de l’article 151 septies du code général des impôts et, par suite, que les déficits provenant de cette activité de location meublée exercée à titre non professionnel ne pouvaient s’imputer sur le revenu global en application du 1° ter du I de l’article 156 du même code. A cet égard, compte tenu de ce qui précède, M. C... ne peut utilement soutenir qu’il participait directement, de façon continue et personnellement à son activité de loueur en meublé, ce qui ne suffit pas à conférer une qualification professionnelle à cette activité.  
 
II. Sur les pénalités : 
 
 
18. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (…) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
 
19. Il résulte de l’instruction que l’administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l’article 1729 du code général des impôts aux droits résultant de la remise en cause de l’imputation sur le revenu global des déficits issus de l’activité déclarée de loueur en meublé professionnel, en se fondant sur trois motifs tirés de la déduction abusive de charges, de l’intégration dans le périmètre de la location meublée de biens relevant de la gestion privée et de la prise en compte des déficits de la société GREFAM au titre d’une activité de loueur en meublé. Alors que, ainsi qu’il ressort de ses multiples courriers adressés aux autorités politiques et administratives, M. C... n’ignorait pas la réforme en cours de l’activité de loueur en meublé professionnel, il a volontairement intégré dans le périmètre de son activité de loueur en meublé deux biens pour lesquels il ne justifie d’aucune activité commerciale ainsi que les résultats de l’activité de la société GREFAM, qui a revendiqué une activité de para-hôtellerie pour obtenir un remboursement de taxe sur la valeur ajoutée, ce qui lui a permis de se présenter comme respectant les conditions du 3° du VII de l’article 151 septies du code général des impôts, lui permettant en conséquence d’imputer des déficits sur son revenu global, alors que tel n’était pas le cas et que, contrairement à ce qui est soutenu, l’administration n’a pris aucune position formelle différente sur ces points. Dans ces conditions, l’administration apporte, pour ces seuls motifs, la preuve des manquements délibérés et justifie ainsi du bien-fondé de l’application de la majoration correspondante. A cet égard, la circonstance que le vérificateur a proposé au requérant la mise en œuvre de la procédure prévue à l’article L. 62 du livre des procédures fiscales est sans incidence sur l’existence des éléments objectifs et subjectifs établissant en l’espèce les manquements délibérés. 
 
 
20. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Ses conclusions aux fins d’annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige, assortie du versement des intérêts au taux légal, doivent dès lors être rejetées. 
 
 
 
III. Sur les frais liés au litige : 
 
 
 
21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. C... demande au titre des frais qu’il a exposés. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Paix, présidente de chambre, 
- M. Platillero, président assesseur, 
- Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 décembre 2022.