CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 7 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme (SA) Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source mis à sa charge au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1703993, 1803879 du 27 septembre 2019, le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 25 novembre 2019, le 20 avril 2020, le 1er juillet 2020, le 5 mai 2021, le 7 juillet 2023 et le 13 octobre 2023, la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail, représentée par Me Hazzan, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 27 septembre 2019 ; 
 2°) de prononcer la décharge ou, à défaut, la réduction des impositions et majorations en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le tribunal a omis de statuer sur les moyens et arguments soulevés devant lui ; 
 - l'administration fiscale n'était pas fondée à faire application de la retenue à la source à raison des sommes versées à ses associés au titre de la location des anneaux d'amarrage ; 
 - à titre subsidiaire, la retenue à la source doit être appliquée sur une base nette, dès lors que la non déductibilité des charges liées à la prestation méconnaît les articles 56 et 57 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatifs à la libre prestation de services. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 mars 2020, le 17 juin 2020, le 22 juin 2023, le 13 septembre 2023 et le 15 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, notamment ses articles 56 et 57 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Hazzan, représentant la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail, qui exerce dans le cadre d'un traité de sous-concession la gestion du port de plaisance public du Cap-d'Ail et d'un port réservé aux amodiataires, dispose ainsi d'un droit de jouissance des postes à quai, qu'elle affecte lorsqu'ils sont inoccupés à des usagers de passage moyennant le versement d'une redevance. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a fait application de la retenue à la source prévue au a du I de l'article 182 B du code général des impôts aux sommes versées par la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail à ses associés, qui sont des sociétés établies à l'étranger, en contrepartie de l'occupation temporaire de leurs postes à quai. La SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail relève appel du jugement du 27 septembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de retenue à la source ainsi mis à sa charge au titre des années 2010 à 2012, et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Contrairement à ce que soutient la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail, le tribunal administratif a statué, aux points 4 à 8 du jugement contesté, sur le moyen tiré de ce que l'administration n'était pas fondée à faire application de la retenue à la source à raison des sommes versées à ses associés au titre de la location des anneaux d'amarrage. Ainsi, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments présentés par la requérante, a répondu de manière suffisante au moyen invoqué. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 182 B du code général des impôts : " I. Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : / a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 () ". Aux termes du 1 de l'article 92 du même code, codifié sous un VI intitulé " Bénéfices des professions non commerciales " de la 1ère sous-section de la section II du chapitre premier de la première partie de son livre premier : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". 
 4. Il résulte de la combinaison de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires préalables à l'adoption de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d'imposition des Français à l'étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France dont est issu l'article 182 B précité, que la retenue à la source instituée par cet article s'applique, en vertu de son a, aux sommes versées en rémunération de toute activité déployée en France dont les bénéfices entrent dans le champ de l'article 92 du code général des impôts, qu'il s'agisse des bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ou de ceux de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. 
 5. D'une part, contrairement à ce que soutient la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail, qui fait valoir que ses actionnaires ne pouvaient se livrer à une activité de sous-amodiation des postes à quai dont ils n'avaient pas contractuellement la jouissance, il résulte de l'instruction que ces associés exerçaient, par son entremise, une activité de sous-amodiation des postes de mouillage dont la société était amodiataire en vertu du contrat conclu avec la commune de Cap-d'Ail et dont elle leur attribuait la jouissance. Les revenus tirés de cette activité de sous-location d'immeubles nus, qui avaient la nature de bénéfices non commerciaux, étaient imposables entre les mains des associés de cette société. 
 6. D'autre part, il est constant que la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail, qui a d'ailleurs notamment pour objet, aux termes de l'article 2 de ses statuts, la location pour le compte d'un ou plusieurs membres de la société de tout ou partie des biens faisant l'objet du traité de concession et affectés en jouissance à chacun de ses membres, exerce une activité en France, et il n'est ni établi ni même allégué que l'ensemble des actionnaires de la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail qui ont reçu les sommes versées disposeraient d'installations professionnelles en France et qu'ils ne revêtiraient pas la forme de sociétés. Par ailleurs, ces sociétés étrangères qui perçoivent de la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail des sommes regardées, ainsi qu'il a été dit précédemment, comme des bénéfices non commerciaux, relèvent de l'impôt sur les sociétés, peu important, à cet égard, qu'elles y aient été effectivement soumises ou non. Par suite, les conditions d'application des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts sont remplies. 
 7. Enfin, si la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail soutient que les débiteurs réels des sommes versées seraient les usagers de passage des anneaux, la notion de " débiteur " au sens de l'article 182 B du code général des impôts, doit être comprise comme renvoyant à la personne qui, concrètement, paye les sommes, quand bien même, comme en l'espèce, elle ne sert que d'intermédiaire et n'est pas le débiteur, au sens juridique, de ces sommes. Par suite, ainsi que l'a retenu l'administration fiscale, le débiteur de la retenue à la source au sens et pour l'application des dispositions de l'article 182 B de ce code est la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail et non les usagers de passage qui utilisent les anneaux. 
 8. En deuxième lieu, si les conventions sont susceptibles de faire obstacle à l'imposition de revenus soumis à l'imposition exclusive d'un Etat contractant par l'autre Etat contractant, même par voie de retenue à la source, elles ne trouvent à s'appliquer que pour autant que les revenus en cause sont, compte tenu de la législation applicable, effectivement soumis à l'impôt par le premier Etat. En l'espèce, la société requérante se borne à faire valoir que l'administration aurait dû tenir compte pour chacune des sociétés non résidentes de l'existence éventuelle de conventions internationales, sans d'ailleurs en préciser lesquelles. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les sociétés actionnaires de la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail entreraient, pour les périodes en litige, dans le champ d'application des dispositions d'une convention internationale ôtant à la France le droit d'imposer les revenus tirés de la mise à disposition d'anneaux d'amarrage à des tiers. Par suite, à supposer qu'il ait été soulevé, le moyen tiré de l'application de conventions fiscales bilatérales éventuellement conclues avec la France ne peut qu'être écarté. 
 9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 10. D'une part, la situation de la société requérante n'entre pas dans les prévisions de la note du 7 avril 1978 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5-B-13-78, ultérieurement reprise par la doctrine référencée BOI-IR-DOMIC-10-10 n° 230, qui est relative au c du I de l'article 182 B du code général des impôts, dès lors que l'administration fiscale s'est fondée, pour établir les impositions en litige, sur les dispositions du a du I de l'article 182 B du même code. La SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail n'est dès lors pas fondée à invoquer les énonciations de cette doctrine sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 11. D'autre part, la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail n'est pas fondée à invoquer la doctrine administrative référencée BOI-TVA-IMM-10-20-20, laquelle a trait non pas à la retenue à la source mais à la taxe sur la valeur ajoutée et ne contient ainsi aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. 
 12. Toutefois, en dernier lieu, aux termes de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un Etat membre autre que celui du destinataire de la prestation. () ". L'article 57 du même traité précise : " Au sens des traités, sont considérées comme services les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes. / Les services comprennent notamment : / a) des activités de caractère industriel, / b) des activités de caractère commercial, / c) des activités artisanales, / d) les activités des professions libérales. / Sans préjudice des dispositions du chapitre relatif au droit d'établissement, le prestataire peut, pour l'exécution de sa prestation, exercer, à titre temporaire, son activité dans l'Etat membre où la prestation est fournie, dans les mêmes conditions que celles que cet Etat impose à ses propres ressortissants ". 
 13. Ces stipulations, telles qu'interprétées par une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, s'opposent à une législation nationale qui exclut que le débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non résident, déduise, lorsqu'il procède à la retenue à la source de l'impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l'Etat membre où est effectuée la prestation, alors qu'un prestataire de services résident de cet Etat ne serait soumis à l'impôt que sur ses revenus nets, c'est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels. 
 14. Ainsi que le soutient la société appelante, l'activité concernée de sous-location des anneaux portuaires exercée en France constitue une prestation de services au sens des stipulations précitées. En outre, le fait de soumettre les loyers versés en contrepartie de ces anneaux à un prestataire résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne à un impôt assis sur un montant brut sans possibilité de déduire les frais directement liés à l'activité ayant contribué à la création de ces revenus imposables, alors que les mêmes loyers versés à un prestataire résident seraient imposés sur la base d'un montant net, après déduction des frais professionnels, constitue une restriction à la liberté de prestation de services protégée par le droit de l'Union européenne. Il s'en déduit que la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail est fondée à soutenir que l'article 182 B du code général des impôts méconnaît, dans cette mesure, le principe de libre prestation de services protégé aux articles 56 et 57 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et à s'en prévaloir pour demander, au titre de la période concernée, la déduction de la base de la retenue à la source des frais professionnels supportés par les sociétés bénéficiaires des rémunérations de ces prestations de service, à condition qu'ils soient directement liés à ces prestations. 
 15. D'une part, parmi les sociétés bénéficiaires de loyers en contrepartie de l'occupation des postes d'amarrage dont elles disposent, seules celles qui sont ressortissantes d'un Etat membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen et établies dans un tel Etat peuvent se prévaloir du principe de libre prestation de services découlant des articles 56 et 57 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Il résulte à cet égard des annexes aux propositions de rectification adressées à la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail, établies à partir de ses déclarations modèle 2038, que parmi ces sociétés, seules les sociétés Egina (Luxembourg), Parnassus, (Royaume-Uni), Riviera Marine (Royaume-Uni) et Welding Equipement (Liechtenstein) peuvent ainsi prétendre à la déduction des frais professionnels afférents à l'activité de sous-location des postes à quai. 
 16. D'autre part, la seule production des appels de charges effectués par la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail auprès des actionnaires, d'une attestation établie par le cabinet KPMG le 29 juin 2020 relative à la concordance de ces appels de charges avec les déclarations de retenue à la source et de factures de charges diverses dont les mentions ne permettent pas de rattacher les dépenses à l'activité de sous-location n'est pas suffisante pour déterminer la quote-part des charges relative à l'activité de sous-location des postes d'amarrage, alors qu'il ressort des décomptes produits par la société requérante que cette quote-part a été déterminée au prorata du nombre de jours de location des postes d'amarrage. En revanche, la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail justifie par la production de situations comptables adressées à ses actionnaires et relatives aux postes sous-loués du prélèvement de frais de gestion indissociables de l'activité de sous-location dont les taux sont compris entre 7,5 et 10 %. Les frais de gestion portés sur les situations comptables adressées aux sociétés mentionnées au point précédent s'élèvent, au titre de l'année 2012, à la somme dont la déduction est revendiquée par la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail, soit 5 264 euros. Toutefois, si la société requérante demande la déduction de sommes s'élevant respectivement, au titre des années 2010 et 2011, à 4 224 euros et 5 186 euros, les montants totaux des frais justifiés par les situations comptables au titre des deux années considérées ne s'élèvent qu'à 780 euros et 4 484 euros. Par conséquent, la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail est seulement fondée à obtenir la réduction des bases de la retenue à la source des montants respectifs de 780 euros, 4 484 euros et 5 264 euros au titre des années 2010, 2011 et 2012. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail est seulement fondée à demander la réduction des bases de la retenue à la source au titre des années 2010, 2011 et 2012 des montants respectifs de 780 euros, 4 484 euros et 5 264 euros, la décharge des droits et pénalités correspondants, et la réformation en ce sens du jugement du tribunal administratif de Nice. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les bases des rappels de retenue à la source mis à la charge de la SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail au titre des années 2010, 2011 et 2012 sont réduites des montants respectifs de 780 euros, 4 484 euros et 5 264 euros. 
 Article 2 : La SA Société du Port de Plaisance de Cap-d'Ail est déchargée des rappels de retenue à la source mis à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012, et des pénalités correspondantes, à raison des réductions des bases définies à l'article 1er. 
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice n° 1703993, 1803879 du 27 septembre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA Société du Port de Plaisance de Cap d'Ail est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Société du Port de Plaisance de Cap d'Ail et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 23 novembre 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 décembre 2023.