CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Tradimpex a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des cotisations de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1705046 du 6 novembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 19 décembre 2019, la SARL Tradimpex, représentée par Me Strella, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 6 novembre 2019 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est insuffisamment motivé concernant le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qui entraîne la décharge des impositions en litige en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - les sommes versées sur ses comptes bancaires par la société Het comptabilisées en compte de tiers correspondent au règlement de créances détenues sur ses clients algériens ; c'est à tort que le service a regardé ces sommes comme des produits non comptabilisés, alors qu'il s'agit d'opérations purement financières et non d'opérations commerciales ; 
 - le service n'a pas établi qu'elle se serait livrée à des ventes non comptabilisées ;  
 - à supposer que les versements en cause correspondent à des ventes réalisées par la société, il appartenait au service vérificateur d'identifier les achats correspondants et de ne réintégrer dans le bénéfice imposable que la marge réalisée par la société sur ces ventes, à hauteur de 2 % ; 
 - elle est fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration dès lors que des versements identiques n'ont pas été regardés par le service comme des recettes non comptabilisées lors de précédents contrôles ; 
 - les versements litigieux ne peuvent être regardés comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et de la doctrine administrative, dès lors que les sommes correspondantes n'ont pas été désinvesties de la société, mais portées au crédit des comptes clients ; ils ne peuvent davantage être regardés comme des revenus distribués au sens du 2° du même article, l'administration n'apportant pas la preuve que les sommes litigieuses ont été mises à disposition des associés, ni comme des distributions occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ;  
 - les sommes imposées à la retenue à la source sont contestées dans la mesure où la rectification au titre des produits non comptabilisés l'est également ;  
 - les pénalités ne sont pas justifiées, aucun manquement délibéré ne pouvant lui être reproché. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 juillet 2020, le ministre de l'économie, de finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention conclue le 17 octobre 1999 entre la France et l'Algérie en vue d'éviter les doubles impositions, de prévenir l'évasion et la fraude fiscales et d'établir des règles d'assistance réciproque en matière d'impôts sur le revenu, sur la fortune et sur les successions ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme F, 
 - et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Tradimpex, qui a pour activité l'exportation en gros de produits alimentaires et dont M. B est le gérant, a fait l'objet, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale l'a assujettie, au titre des exercices 2012 et 2013, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi qu'à des cotisations de retenue à la source, sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts. La SARL Tradimpex relève appel du jugement du 6 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles elle a ainsi été assujettie et des pénalités correspondantes. 
 I. Sur la régularité du jugement : 
 2. Le tribunal, qui n'avait pas à répondre à l'ensemble des arguments soulevés par la société requérante à l'appui de ses moyens, a suffisamment répondu aux moyens soulevés et notamment à celui tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 5 décembre 2015 adressée à la SARL Tradimpex aux points 3 et 4 de son jugement. Par suite, la SARL Tradimpex n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier. 
 II. Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, la proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 4. La proposition de rectification du 5 décembre 2015 comporte la désignation des impôts concernés, des périodes d'imposition et des bases d'imposition et énonce les motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les rectifications proposées. Elle indique notamment les raisons pour lesquelles le vérificateur a considéré que les virements effectués par la société H sur les comptes bancaires de la SARL Tradimpex devaient être regardés comme des produits non comptabilisés. La circonstance que le service n'apporte pas la preuve de l'existence de flux commerciaux entre elle et la société H relève de l'appréciation du bien-fondé des motifs retenus par l'administration et demeure sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification. Par ailleurs, concernant les rectifications au titre des revenus distribués et de retenue à la source, la proposition de rectification mentionne les 1° et 2° du 1 de l'article 109, le c de l'article 111 et l'article 119 bis 2 du code général des impôts. Si le vérificateur a visé plusieurs fondements textuels possibles et a cité par erreur l'article 117 du code général des impôts, cette proposition de rectification, compte tenu des éléments permettant d'identifier les sommes en cause et les motifs des rehaussements, mettait la société contribuable en mesure de formuler utilement des observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 3 février 2016 et contenait les mentions exigées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. En outre, la circonstance que l'identification des bénéficiaires des distributions serait erronée relève de l'appréciation du bien-fondé des impositions et demeure sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 5. Il résulte de ce qui précède que la procédure mise en œuvre à l'encontre de la SARL Tradimpex n'est entachée d'aucune irrégularité. Par suite, la société requérante ne saurait demander l'application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des produits non comptabilisés : 
 6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services () ". 
 7. Il résulte de l'instruction qu'après avoir exercé son droit de communication sur les comptes bancaires de la société requérante ouverts à la Société générale, l'administration a réintégré dans ses bénéfices imposables les sommes de 6 771 916 euros au titre de l'exercice 2012 et de 3 607 525 euros au titre de l'exercice 2013, correspondant à plusieurs virements effectués sur ses comptes entre février 2012 et novembre 2013 par la société H, dont le siège est situé à Tortola, dans les Iles Vierges Britanniques. Estimant que ces sommes, bien que justifiées par des factures " pro forma ", n'avaient pas été comptabilisées en produits, l'administration fiscale les a réintégrées dans les résultats imposables de la société, en tant que recettes non comptabilisées, en application des dispositions du 1 et du 2 bis de l'article 38 du code général des impôts. 
 8. La société requérante soutient que les encaissements litigieux correspondent au règlement par une société tierce, la société H, avec laquelle elle n'entretient aucune relation commerciale, du solde de créances qu'elle détient sur deux de ses clients algériens, les sociétés C et A Si la SARL Tradimpex produit deux attestations des sociétés clientes A et C, indiquant avoir donné ordre à la société H de régler pour leur compte le solde d'un versement à effectuer à son fournisseur Tradimpex, ces attestations sont établies postérieurement aux opérations de vérification de comptabilité et ne sont assorties d'aucune facture afférente à ces versements. En outre, il n'est pas contesté que ces sociétés A et C sont détenues par les mêmes actionnaires que la SARL Tradimpex. Par ailleurs, le document listant les versements en litige, non daté, établi par la société H est dépourvu de valeur probante, alors au demeurant qu'aucun document commercial conclu avec cette société est produit. Enfin, si la société requérante produit des extraits du grand livre des comptes clients des sociétés C et A afférents aux exercices 2012 et 2013 et fait valoir que les sommes en litige ont été inscrites au crédit de ces comptes clients et qu'une écriture au débit est enregistrée de manière individuelle avec la mention des factures concernées par le règlement, ces écritures comptables ne permettent pas d'établir de concordance entre les versements inscrits au crédit des comptes clients et les sommes inscrites au débit. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les versements en litige comme des produits non comptabilisés. 
 9. Par ailleurs, si la SARL Tradimpex fait valoir qu'il appartenait au service vérificateur d'identifier les achats correspondants aux encaissements et de ne réintégrer dans le bénéfice imposable que la marge réalisée par la société sur ces ventes, à hauteur de 2 %, ces affirmations ne reposent sur aucun document comptable ou extra-comptable probant permettant d'identifier la nature et le montant des achats et des ventes en cause. C'est, dès lors, à bon droit que l'administration a évalué le montant des recettes à partir des paiements constatés, sans appliquer de taux de marge. 
 10. Enfin, la SARL Tradimpex reprend en appel, sans apporter des éléments nouveaux en fait et en droit, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait pris, lors d'un précédent contrôle, une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dans la mesure où elle n'a pas remis en cause, à cette occasion, le règlement partiel par des sociétés tierces de créances détenues sur des clients, dans des conditions identiques à celles concernant les opérations litigieuses avec la société H. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 11 du jugement attaqué. 
 S'agissant de la retenue à la source appliquée aux revenus distribués à l'étranger : 
 11. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". L'article 119 bis du même code dispose que : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. () ". 
 12. D'autre part, l'article 10 de la convention fiscale franco-algérienne du 17 octobre 1999 stipule que : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder : () b) 15 % du montant brut des dividendes () ". 
 13. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé. En vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, elles ont donc le caractère de revenus distribués imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou qu'elles ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.  
 14. Il résulte de l'instruction que l'administration a regardé plusieurs sommes réintégrées dans le bénéfice imposable de la SARL Tradimpex au titre des renonciations à recettes et des produits non comptabilisés comme des revenus distribués en vertu des dispositions du 1° et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, passibles de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du même code. 
 15. D'une part, s'agissant des encaissements non comptabilisés provenant de la société H, de M. G et de M. E, des rehaussements au titre de l'insuffisance du taux de marge dans les relations commerciales avec des sociétés sœurs établies en Algérie et des renonciations à intérêts au profit d'associés, la société requérante soutient que les sommes correspondantes ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dès lors qu'elles ont été portées au crédit des comptes clients et n'ont, par suite, pas été désinvesties. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 8 c'est à bon droit que l'administration a regardé les versements reçus de tiers affectés au crédit des comptes des clients de la société requérante comme des produits non comptabilisés. Les sommes correspondantes doivent, dès lors, être regardées comme ayant été désinvesties et réputées distribuées. Par ailleurs, les renonciations à recettes, qui n'ont été ni comptabilisées, ni déclarées au titre des résultats des exercices en litige, doivent également être regardées comme ayant été désinvesties au profit de sociétés sœurs et des associés. En outre, la société requérante ne conteste pas le bien-fondé des rehaussements de la base d'imposition résultant de l'insuffisance du taux de marge dans ses opérations avec des sociétés sœurs, des encaissements non comptabilisés provenant de M. G et M. E et des renonciations à intérêts au profit d'associés et n'invoque aucun moyen tendant à leur décharge. Par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que les bénéficiaires des revenus distribués sont résidents fiscaux en Algérie, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la retenue à la source au taux de 15 % sur le fondement du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts et des stipulations de l'article 10 de la convention fiscale franco-algérienne du 17 octobre 1999. 
 16. D'autre part, il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice 2013, la somme totale de 276 000 euros a été portée au crédit du compte courant d'un des associés de la société requérante, M. B. Si la SARL Tradimpex soutient qu'il n'est pas établi que cette somme a été effectivement appréhendée par M. B, ladite somme ayant été créditée au compte courant de M. B, en l'absence de preuve contraire, elle doit être regardée comme mise à la disposition de ce dernier. M. B doit, en conséquence, être regardé comme ayant bénéficié de revenus distribués en provenance de la SARL Tradimpex, imposables sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, constitutifs de dividendes au sens de l'article 10 de la convention fiscale franco-algérienne. Dès lors que l'intéressé était résident fiscal algérien, c'est à bon droit que le service a assujetti la SARL Tradimpex à la retenue à la source au taux de 15 % à raison des distributions en cause, sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts et des stipulations de l'article 10 de la convention fiscale franco-algérienne du 17 octobre 1999. 
 17. Par ailleurs, le moyen tiré de ce que les produits non comptabilisés ne constituent pas des revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts est inopérant dès lors que les sommes en litige ont été imposées sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du même code. 
 18. Enfin, la société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 J-1213 n° 22 du 1er novembre 1995 reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n° 210 du 12 septembre 2012, qui prévoit que lorsque le rehaussement opéré par l'administration porte sur des amortissements excessifs ou sur des provisions injustifiées, ou bien encore en cas de rehaussement de l'évaluation des stocks, les bénéfices correspondants, demeurés investis dans l'entreprise, ne constituent pas des revenus distribués, dans les prévisions desquelles elle n'entre pas. Par ailleurs, l'instruction 4 J-1213 n° 17 du 1er novembre 1995 reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n° 160 du 12 septembre 2012, la réponse ministérielle du 7 janvier 1954 faite à M. D, parlementaire et l'instruction 4 J-1121 du 1er novembre 1995 reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 90, 280 et 290 du 12 septembre 2012 ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 20. Si la SARL Tradimpex demande la décharge de cette majoration par voie de conséquence de celle des impositions en litige, une telle demande ne peut qu'être écartée, compte tenu des motifs précédemment exposés. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit précédemment, la SARL Tradimpex ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir, à l'appui de sa demande de décharge des pénalités, de la circonstance que l'administration fiscale n'aurait pas remis en cause, au cours de précédents contrôles, le règlement partiel de créances détenues sur ses clients par des sociétés tierces. Enfin, l'administration en relevant que la société requérante n'avait pas comptabilisé, en toute connaissance de cause, des recettes et qu'aucun document n'a été présenté, au cours du contrôle, permettant d'analyser les virements provenant de la société H comme des règlements des créances clients auxquels ils étaient rattachés, établit l'intention délibérée de la SARL Tradimpex d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts.  
 21. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Tradimpex n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Tradimpex est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Tradimpex et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 19 mai 2022, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - Mme Bernabeu, présidente assesseure,  
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 juin 2022. 
 nc