CAA78 · 3ème Chambre — 17 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B C ont demandé au tribunal administratif de Montreuil d'imputer le montant des impositions acquittées aux Etats-Unis, résultant de la plus-value de cession des actions de la société Entropysoft, sur le montant des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 à raison d'une plus-value latente résultant du transfert de leur domicile fiscal hors de France, et de prononcer la restitution de la somme de 762 895 euros. 
 Par un jugement n° 1708384 du 4 juin 2019, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 1er août 2019, 23 septembre 2020, 24 février 2021 et 16 mars 2021, M. et Mme C, représentés par Me Fleurance, avocate, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et la restitution des sommes acquittées pour un montant restant à leur charge de 121 529 euros, pour l'année 2013, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, à compter du 15 septembre 2015 ; 
 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 50 000 euros au titre du préjudice financier subi ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme C soutiennent que : 
 - l'administration a procédé à un double détournement du mécanisme d'imputation de l'impôt étranger, prévu l'article 167 bis du code général des impôts, en les imposant plus lourdement que s'ils étaient restés résidents fiscaux français ; d'une part, cette " sur taxation ", qui n'est pas justifiée par l'objectif du législateur de lutte contre l'évasion fiscale, est discriminatoire et porte atteinte à l'égalité des contribuables devant l'impôt ; d'autre part, elle méconnaît l'article 13 de la convention fiscale signée entre la France et les Etats-Unis, qui prévoit une taxation exclusive dans le pays de résidence ; 
 - le fait générateur de l'imposition prévue par l'article 167 bis du CGI est constitué par la cession des titres, non par le transfert du domicile fiscal hors de France ; 
 - l'imputation de l'impôt français sur l'impôt acquitté aux Etats-Unis doit être effectuée sur une assiette brute, non diminuée de l'abattement pour durée de détention de droit commun, lequel a été créé ultérieurement par l'article 17 de la loi de finances pour 2014 ; ainsi, la " petite rétroactivité fiscale " mise en œuvre par l'administration porte atteinte, s'agissant de la possibilité d'imputer l'intégralité de l'impôt étranger sur l'impôt dû en France, à une espérance légitime devant être regardée comme un bien au sens des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - M. C remplissait les critères pour bénéficier de l'application de l'imposition forfaitaire prévue par le 2 bis de l'article 200 A du CGI, maintenue à titre transitoire par l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 2013 n° 2013-1279 du 29 décembre 2013, qui permet d'éliminer effectivement la double imposition ; 
 - ils ont subi un préjudice du fait des nombreuses défaillances de l'administration fiscale et de l'atteinte à leurs biens. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 1er juillet 2020, 5 février 2021 et 15 avril 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions. 
 Il soutient que : 
 - compte tenu des remboursements intervenus à hauteur de 641 366 euros, l'impôt maintenu à leur charge s'élève à 121 529 euros ; 
 - la demande relative au versement d'une somme de 50 000 euros au titre du préjudice subi est irrecevable en l'absence de demande préalable ; 
 - les autres moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Garcin, substituant Me Fleurance, représentant M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont transferé, le 1er janvier 2013, leur résidence fiscale aux Etats-Unis. Le 1er février 2013, M. C a cédé 4 500 titres de la société française Entropysoft à la société américaine Salesforce.com. Le 15 janvier 2014, ils ont souscrit une déclaration de plus-values latentes mentionnant leur transfert de domicile fiscal et une plus-value d'un montant brut de 5 170 947 euros et ont obtenu le bénéfice du sursis de paiement des sommes de 771 699 au titre de l'impôt sur le revenu et 801 497 euros au titre des prélèvements sociaux. Le 17 juillet 2014, ils ont déposé une déclaration de suivi des plus-values latentes faisant état d'une plus-value brute de 3 542 247 euros, les impositions alors dues s'établissant à 1 064 927 euros, soit 515 879 euros au titre de l'impôt sur le revenu et 549 048 euros au titre des prélèvements sociaux. Faisant valoir qu'ils avaient acquitté l'impôt aux Etats-Unis pour un montant de 302 032 euros pour cette plus-value, M. et Mme C ont réglé la somme de 762 895 euros le 15 septembre 2015. Par un courrier en date du 8 décembre 2016, ils ont toutefois sollicité le remboursement de cette somme, en application des dispositions du 5 du VIII de l'article 167 bis du code général des impôts, au motif que les impositions relatives à la cession des actions Entropysoft acquittées aux Etats-Unis, d'un montant de 2 145 000 dollars, excédaient celles acquittées en France. En l'absence de réponse à cette demande, ils ont saisi le tribunal administratif de Montreuil. M. et Mme C font appel du jugement du 4 juin 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. 
 Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre en défense : 
 2. Aux termes de l'article R. 421-1 du code de justice administrative : " La juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce, dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée. Lorsque la requête tend au paiement d'une somme d'argent, elle n'est recevable qu'après l'intervention de la décision prise par l'administration sur une demande préalablement formée devant elle () ". 
 3. Ainsi que l'oppose le ministre, M. et Mme C n'ont présenté aucune demande préalable tendant à l'indemnisation des préjudices qu'ils estiment avoir subis. Leurs conclusions tendant à la condamnation de l'Etat à leur verser la somme de 50 000 euros sont, par suite, irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur l'étendue du litige : 
 4. Par une décision du 1er juillet 2020, intervenue postérieurement à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics, après avoir à nouveau procédé, au vu des documents produits, à la détermination de l'impôt dû en France en recalculant la plus-value réelle, qui s'est révélée inférieure à celle latente, et en imputant l'impôt acquitté aux États-Unis, a prononcé, au bénéfice des requérants, le dégrèvement partiel des impositions mises en recouvrement et au paiement desquelles il avait été sursis, à concurrence d'une somme 801 497 euros au titre des prélèvements sociaux et de 376 272 euros au titre de l'impôt sur le revenu. Il a ainsi estimé que la demande de restitution ne pouvait être satisfaite qu'à hauteur de 367 468 euros, maintenant ainsi une imposition de 395 427 euros au titre de l'impôt sur le revenu.  
 5. Par une décision du 5 février 2021, le ministre a prononcé un dégrèvement supplémentaire de 273 898 euros. Par suite, les conclusions à fin de décharge et de restitution présentées par les requérants sont, dans cette mesure, devenues sans objet, de sorte qu'il n'y a plus lieu s'y statuer. 
 6. Les requérants sollicitent, dans le dernier état de leurs écritures, la restitution de la somme de 121 529 euros, seule maintenue à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu pour l'année 2013. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 167 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " VIII. () 5. L'impôt éventuellement acquitté par le contribuable dans son Etat de résidence dans les cas prévus au a du 1 du VII est imputable sur l'impôt définitif dû en application du I et des 1 et 3 du présent VIII, à proportion du rapport entre l'assiette définitive de l'impôt calculée en application des mêmes I et 1 et 3 du présent VIII, d'une part, et l'assiette de l'impôt acquitté hors de France, d'autre part, et dans la limite de l'impôt définitif dû en France. ". Aux termes du a du 1) du VII du même article : " VII.-1. Les sursis de paiement prévus aux IV et V expirent au moment où intervient l'un des événements suivants : / a) La cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values ont été constatées dans les conditions du I ou dont l'acquisition intervenue avant le transfert du domicile fiscal hors de France a ouvert droit au bénéfice des dispositions mentionnées au II de l'article 92 B, à l'article 92 B decies et aux I ter et II de l'article 160, dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000, et à l'article 150-0 C, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006, à l'exception des cessions auxquelles les reports d'imposition prévus à l'article 150-0 B ter s'appliquent. La cession s'entend des transmissions à titre onéreux, à l'exception des opérations d'échange ou d'apport intervenues après le transfert du domicile fiscal hors de France, entrant dans le champ d'application des articles 150-0 B ou 150-0 B ter et portant sur des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values ont été constatées dans les conditions du I du présent article ". Enfin, aux termes de l'article 91 quindecies de l'annexe II au code général des impôts : " Pour l'application du 5 du VIII de l'article 167 bis du code général des impôts, l'impôt acquitté hors de France est imputable sur les prélèvements sociaux et l'impôt sur le revenu dans les conditions de ce même 5 sous réserve que : / a) L'impôt acquitté hors de France soit un impôt personnel sur le revenu assis sur les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ; / b) Et que l'impôt mentionné au a du présent article soit calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres concernés retenu pour l'application du premier alinéa du 2 du I de l'article 167 bis précité. / Cet impôt, dont il incombe au contribuable de justifier du paiement effectif, est converti en euros sur la base du taux de change en vigueur à la date dudit paiement. ". 
 8. Un redevable cédant des titres qui étaient grevés, à la date du transfert de son domicile fiscal hors de France, d'une plus-value latente pour l'imposition de laquelle il a bénéficié d'un sursis de paiement, est tenu de supporter, du fait de la décision de son Etat de résidence d'exercer sa compétence fiscale, le désavantage, tel qu'une double imposition juridique, pouvant résulter pour lui de l'exercice parallèle des compétences fiscales de la France et de son Etat de résidence, pour autant qu'un tel exercice ne soit pas discriminatoire. Or, la loi française, dont l'administration a fait application, ne soumet pas les gains nets qu'un contribuable retire de la cession de valeurs mobilières à l'impôt en France dans des conditions différentes selon que celui-ci a transféré son domicile fiscal hors de France ou est demeuré résident de ce pays. Le service a ainsi procédé en l'espèce au calcul de l'impôt dû à la suite de la cession des titres selon les règles d'imposition applicables aux résidents, conduisant à un dégrèvement, avant imputation de l'impôt étranger, de 12 018 euros au titre des prélèvements sociaux et de 11 511 euros au titre de l'impôt sur le revenu. Si les requérants soutiennent que le reliquat d'impôt sur le revenu que l'administration fiscale a laissé à leur charge, après imputation de l'impôt étranger, leur fait supporter une " sur taxation ", celle-ci découle d'une différence objective de situation liée, d'une part, à l'imposition d'une plus-value latente imposée du fait du transfert du domicile des requérants hors de France en cours de détention des titres et, d'autre part, à l'exercice par les Etats-Unis de leur compétence fiscale en matière de plus-values de cession à l'égard de leurs propres résidents. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance du principe de non-discrimination et d'égalité des citoyens devant l'impôt doivent être écartés. 
 9. En deuxième lieu, à supposer même que les requérants aient entendu soulever le moyen tiré de l'inconstitutionnalité des dispositions de l'article 167 bis du code général des impôts, un tel moyen ne pourrait, en tout état de cause, être utilement invoqué que dans le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée par mémoire distinct dans les conditions prévues par l'article R. 771-3 du code de justice administrative. Ce moyen doit, par suite, être écarté comme irrecevable. 
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article 13 de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 : " () 6. Sous réserve des dispositions du paragraphe 5, les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que les biens visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident. ". 
 11. Ces stipulations, qui réservent à l'Etat de résidence l'imposition des plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières, ne sauraient faire obstacle à ce qu'une personne ayant son domicile fiscal en France soit imposée sur les plus-values constatées lorsqu'elle transfère son domicile fiscal hors de France. Il résulte des dispositions précitées du 1 de l'article 167 bis du code général des impôts alors en vigueur que le fait générateur de l'imposition des plus-values constatées sur les droits sociaux visés est la date du transfert du domicile du contribuable hors de France et non, comme le soutiennent les requérants, la date de cession des droits sociaux concernés, laquelle a pour seul effet, en vertu du II de ce même article, de mettre un terme au sursis de paiement de cette imposition et à la suspension de la prescription de l'action en recouvrement. Ainsi, la circonstance que M. et Mme C étaient résidents américains au moment de la cession des actions de la société Entropysoft demeure sans incidence, dès lors qu'ils avaient la qualité de résidents fiscaux français à la date du transfert de leur domicile fiscal aux Etats-Unis le 1er janvier 2013. Par suite, nonobstant la circonstance que la cession des titres soit intervenue alors qu'ils étaient résidents américains, ils ne sont pas fondés à se prévaloir des stipulations de l'article 13 précité de la convention fiscale  
 franco-américaine. 
 12. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précitées ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou amendes ". 
 13. Il résulte de ces stipulations que le droit au respect de ses biens, reconnu à toute personne physique ou morale, ne porte pas atteinte au droit des Etats de mettre en œuvre les lois qu'ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts. Ainsi, compte tenu de l'objet et de la portée de l'article 167 bis du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur et de la marge d'appréciation dont disposent les Etats en cette matière, l'imposition des plus-values latentes à la date du transfert du domicile fiscal hors de France, alors même que le sursis de paiement de cette imposition est subordonné à l'obligation de constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor, ne porte, en tout état de cause, pas atteinte au droit au respect des biens protégé par ces stipulations. 
 14. En cinquième lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D du code général des impôts a été introduit par l'article 10 de la loi de finances pour 2013 n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, et non par l'article 17 de la loi de finances pour 2014 n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, lequel a seulement augmenté le taux de l'abattement général et créé un abattement dérogatoire pour la création et le développement des petites et moyennes entreprises. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que l'impôt étranger devrait être imputé sur une assiette brute au motif que les dispositions relatives à l'abattement pour durée de détention n'étaient pas encore applicables au 1er janvier 2013. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait fait application de l'abattement, dont ils ont entendu bénéficier, de manière rétroactive et, partant, aurait porté atteinte, s'agissant de la possibilité d'imputer l'intégralité de l'impôt étranger sur l'impôt dû en France, à une espérance légitime devant être regardée comme un bien au sens des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, doit être écarté. 
 15. En sixième et dernier lieu, aux termes du 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa version en vigueur jusqu'au 1er janvier 2014 : " 2 bis. - Par dérogation au 2 du présent article, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A peuvent être, sur option du contribuable, imposés au taux forfaitaire de 19 % lorsque les conditions suivantes sont remplies : () ". Aux termes de l'article 42 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 : " V.- Lorsque le contribuable a transféré son domicile fiscal hors de France en 2013, les plus-values et les créances mentionnées aux I et II de l'article 167 bis du code général des impôts peuvent être, sur option du contribuable, imposées dans les conditions prévues au 2 bis de l'article 200 A du même code, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, lorsque les conditions prévues à ce même 2 bis sont remplies. ". 
 16. Si M. et Mme C estiment qu'ils remplissaient les critères pour bénéficier de l'application de l'imposition forfaitaire prévue par le 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts, et maintenue à titre transitoire par l'article 42 de la loi de finances rectificative pour 2013  
 n° 2013-1279 du 29 décembre 2013, qui permettrait d'éliminer la double imposition, il résulte de termes de ces dispositions que le bénéfice de ce dispositif est conditionné à l'exercice d'une option par le contribuable. Or, il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté, que M. et Mme C ont opté en 2014 pour l'abattement prévu à l'article 150-0 D du code général des impôts. Ils ne pouvaient, en conséquence, prétendre au bénéfice de l'application du régime transitoire. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande s'agissant des impositions restant en litige. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros à verser à M. et Mme C au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence des dégrèvements accordés en cours d'instance. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme C la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 2 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Danielian, présidente, 
 M. Lerooy, premier conseiller,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 D. ALa présidente, 
 I. DanielianLagreffière, 
 C. FourteauLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,