CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D B a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge du supplément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de 6 610 euros mis à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012 dans la catégorie des revenus fonciers et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1800714 du 5 novembre 2019, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 janvier 2020 et 4 octobre 2022, M. B, représenté par Me Chipot, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 5 novembre 2019 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012 pour un montant total de 6 610 euros ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification qui lui a été adressée le 19 décembre 2013 n'a pas eu pour effet d'interrompre la prescription, l'administration n'ayant pas saisi le comité d'abus de droit fiscal prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
 - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait dû être saisie ; 
 - la proposition de rectification des résultats de la SCI du Predecelle, fondée sur l'article 38-2 du code général des impôts, est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - alors qu'elle a indiqué mettre en œuvre la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 à L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration a utilisé celle de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 ; elle a ainsi commis un détournement de procédure ;  
 - ni les rehaussements notifiés sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts, et afférents aux comptes "164200 - Emprunt + 2 ans Origine Alad" et "5186 - Intérêts à payer", ni ceux fondés sur le 1° du 1 de son article 39 afférents aux compte "661100 - Intérêts des emprunts et des dettes" ne sont fondés ; le supplément d'imposition mis à sa charge ne l'est par conséquent pas non plus ; 
 - dès lors que ces suppléments d'imposition ne sont pas fondés, les intérêts de retard assortissant les rappels de droits en principal qui ont été appliqués sont dépourvus de fondement. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 31 juillet 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) du Predecelle, société de personnes ayant pour associés la société à responsabilité limitée (SARL) Sarth et la société anonyme (SA) Alad, ainsi que Mme A E et M. D B, qui en est également gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. A l'issue de cette vérification, l'administration a notamment remis en cause la nature professionnelle de prêts qui lui auraient été accordés et la déduction des charges d'intérêts correspondantes. Elle a, en conséquence, par une proposition de rectification adressée le 19 décembre 2013 à la SCI, rehaussé les résultats déclarés. Par une proposition de rectification du 27 décembre 2013, l'administration a notifié à M. B, en sa qualité d'associé de la SCI, les conséquences des rehaussements ainsi opérés sur les résultats déclarés par la SCI. Par une seconde proposition de rectification n°3924 adressée le 15 janvier 2016 à la SCI, la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales initialement retenue a été remplacée par la procédure de rectification contradictoire prévue à ses articles L. 55 à L. 61 A. Une seconde proposition de rectification a, en conséquence, également été adressée le 25 juillet 2016 à M. B. Après la mise en recouvrement des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prestations sociales dans la catégorie des revenus fonciers induits par les rehaussements opérés sur les résultats de la SCI mis à sa charge à l'issue de la procédure de rectification pour un montant total de 6 610 euros, M. B a, le 31 mai 2017, adressé une réclamation à l'administration qui l'a rejetée le 16 janvier 2018. M. B interjette appel du jugement du 5 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. 
 Sur la prescription du droit de reprise de l'administration : 
 2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". L'article L. 189 du même livre dispose que " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () / La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu'elles pourront être éventuellement appliquées ". 
 3. Lorsqu'elle est émise dans le cadre d'une procédure contradictoire, la notification d'une proposition de rectification n'a d'effet interruptif sur la prescription du droit de reprise ouvert à l'administration fiscale qu'à la condition qu'elle soit conforme aux exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". En revanche, l'effet interruptif de la prescription attaché à une proposition de rectification ne dépend pas de la pertinence des motifs des rectifications.  
 4. Si l'administration a, par sa proposition de rectification du 15 janvier 2016, modifié les motifs des redressements en cause, cette circonstance n'a pas privé de son effet interruptif de prescription la première proposition de rectification du 19 décembre 2013, intervenue avant la prescription du droit de reprise le 31 décembre 2013, qui mentionnait les impositions visées et leurs années et contenait les motifs de fait et de droit invoqués à l'appui des rehaussements, ainsi que le montant de ces rehaussements, et était dès lors suffisamment motivée pour permettre au contribuable d'engager une discussion avec l'administration fiscale. Un nouveau délai a commencé à courir à la date de notification de cette première proposition de rectification et n'était pas expiré à la date de notification de la deuxième proposition de rectification. La circonstance que le comité de l'abus de droit fiscal prévu par l'article R. 64-2 du livre des procédures fiscales n'a pas été saisi malgré la demande de la SCI n'est pas davantage de nature à ôter à la proposition de rectification du 19 décembre 2013 l'effet interruptif prévu par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales dès lors que, comme dit au point 1, la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales initialement retenue a été remplacée par la procédure de rectification contradictoire prévue à ses articles L. 55 à L. 61 A. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit être écarté. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1o Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; ()  II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. "  Il résulte des dispositions de cet article L. 59 A que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente lorsque le différend porte sur la détermination des revenus fonciers. 
 6. Si la quote-part de la SARL Sarth et de la SA Alad, associées de la SCI de Predecelle, dans les résultats de la SCI du Predecelle étaient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 238 bis K du code général des impôts, M. B ne peut quant à lui utilement se prévaloir de ce que l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux réalisés devait donner lieu à saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dès lors que sa propre quote-part est imposable dans la catégorie des revenus fonciers qui ne relèvent pas de la compétence de cette commission. En conséquence, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration n'a pas saisi la commission de la demande qu'il a présentée pour la SCI de Predecelle et qu'en conséquence, la procédure d'établissement de son imposition serait irrégulière. 
 7. En deuxième lieu, M. B reprend en appel, sans invoquer d'éléments de fait ou de droit nouveaux par rapport à l'argumentation développée en première instance et sans critiquer la réponse qui lui a été apportée par le tribunal administratif, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 25 juillet 2016 dont il a été rendu destinataire. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges. 
 8. En troisième lieu, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ·ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bienfondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ". En vertu de ces dispositions, l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables, alors même qu'une de ces conditions serait remplie, lorsque le redressement est justifié par l'existence d'un acte anormal de gestion. 
 9. Il résulte de l'instruction, ainsi que rappelé au point 1, que l'administration a dans un premier temps appliqué aux rectifications en litige, dont a fait l'objet la SCI de Predecelle, dans le cadre de la proposition de rectification du 19 décembre 2013, la procédure de l'abus de droit fiscal prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales puis, par la proposition du 15 janvier 2016 qui s'y est substituée, la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales. M. B soutient que l'administration a, en réalité, continué à faire application de la procédure d'abus de droit sans permettre à la SCI de Predecelle de saisir le comité de l'abus de droit fiscal prévu par l'article R. 64-2 du livre des procédures fiscales et l'a ainsi privée d'une garantie substantielle. Il résulte, toutefois, de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, une dette inscrite au passif du bilan de la SCI de Predecelle pour 574 154 euros correspondant à une dette contractée auprès de la société Alad à hauteur de 515 878 euros, qu'elle a considérée comme non justifiée, et aux intérêts de cette dette à hauteur de 58 276 euros. Dès lors, l'administration a, non pas considéré que la SCI de Predecelle avait commis un abus de droit, mais seulement remis en cause l'existence d'un prêt en l'absence de justificatif. Le passif injustifié ainsi constaté a entrainé la remise en cause de la déduction en charges des intérêts correspondants que l'administration s'est bornée à réintégrer dans les résultats de la société. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale, en s'abstenant de poursuivre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a indûment privé la SCI de Predecelle des garanties prévues par ces dispositions et entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à son encontre. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 10. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / Les sommes incorporées aux capitaux propres à l'occasion d'une fusion ou scission sans échange de titres au sens du 3° du II de l'article L. 236-3 du code de commerce viennent également diminuer le bénéfice net déterminé dans les conditions prévues au premier alinéa du présent 2. ". Selon l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment () 1° Les frais généraux de toute nature () ". Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : () d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, y compris celles dont le contribuable est nu-propriétaire et dont l'usufruit appartient à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de l'agrément prévu à l'article L. 365-1 du même code (). " 
 11. Si M. B conteste les rehaussements proposés à la SCI sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts et du 1° du 1 de son article 39, ces rehaussements concernent les résultats des associés personnes morales de la SCI. M. B ne peut, dès lors, utilement invoquer la méconnaissance de ces dispositions pour remettre en cause le bien-fondé des suppléments d'imposition mis à sa charge en sa qualité d'associé personne physique, sur le fondement du 1 de l'article 31 du même code. 
 12. En second lieu, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible de ces charges. 
 13. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 9, que l'administration a considéré comme non justifiée et remis en cause, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2010, une dette inscrite au passif du bilan de la SCI de Predecelle d'un montant total de 574 154 euros correspondant à un prêt qui aurait été accordé par la société Alad, d'un montant de 515 878 euros et aux intérêts correspondants, d'un montant de 58 276 euros. Pour justifier de cette dette, M. B produit un contrat de prêt d'un montant de 365 877,62 euros et une déclaration de prêt d'un montant de 150 000 euros déposée auprès de l'administration fiscale. Toutefois, ce contrat n'a pas de date certaine et ne mentionne pas le nom de ses signataires et une simple déclaration de prêt n'en établit pas l'existence. Dans ces conditions, et alors que les montants mentionnés sur ces documents ne correspondent pas à ceux de la dette inscrite en comptabilité, M. B ne peut être regardé comme apportant la preuve de la réalité du prêt qu'aurait contracté la SCI de Predecelle. 
 14. Par ailleurs, l'administration, en abandonnant des rectifications portant sur les mêmes charges d'emprunt au cours d'un contrôle effectué en 1997, au motif, conformément aux prescriptions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, que les montants notifiés figuraient au passif du bilan de ses comptes depuis plus de sept ans à la date d'ouverture du premier exercice non prescrit, ne peut pas être regardée comme ayant admis le principe de la déductibilité de ces charges. Dans ces conditions, cet abandon de précédentes rectifications ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration dont M. B pourrait se prévaloir sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 15. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. B n'établissait pas la réalité des charges en cause et qu'elle a, en conséquence, refusé la déduction des intérêts des emprunts allégués de ses revenus fonciers. 
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. () ". Aux termes de l'article 1758 A : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue () ". M. B n'assortit sa contestation de l'intérêt de retard d'aucun moyen autre que ceux dirigés contre les droits en litige. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, cette contestation doit être rejetée.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort, que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information au directeur spécialisé du contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 11 octobre 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Elisabeth Jayat, présidente, 
 Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure, 
 Mme Nathalie Gay, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Claire C 
 La présidente, 
 Elisabeth Jayat 
 La greffière, 
 Virginie Santana 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.