CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 7 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SARL Austral Import a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge à hauteur de 1 480 381 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et pénalités y afférentes, mis à sa charge au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et de la période courant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011. 
 Par un jugement n° 1700279 du 26 novembre 2019, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 10 février 2020, et un mémoire enregistré le 1er avril 2021, la SARL Austral Import, représentée par Me Hoarau, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 26 novembre 2019 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et des périodes allant des mois de janvier 2010 à décembre 2011, ainsi que des pénalités y afférentes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification du 31 juillet 2013 est insuffisamment motivée dès lors que les deux méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires sont décrites très sommairement ; elle n'a jamais été informée de l'identité des entreprises présentées comme similaires et le coefficient retenu n'est pas fiable ; 
 - la proposition de rectification n'est pas interruptive de prescription compte tenu de l'irrégularité précitée qui l'entache ; 
 - le traitement informatisé de sa comptabilité opéré par l'administration, méconnaît les dispositions de l'article L. 47 A du LPF, l'administration ayant au surplus falsifié les pièces qu'elle produit en défense ; 
 - l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulier en ce qu'il a été rendu dans une composition irrégulière de sorte que la charge de la preuve du bien-fondé des impositions en litige pèse sur l'administration ; en effet, aucun membre de la parité contribuable ou professionnelle n'était présent ou représenté, pas même l'expert-comptable dont elle avait pourtant expressément demandé la présence ;  
 - le rejet de sa comptabilité est infondé, ce qui fait obstacle à la reconstitution de son chiffre d'affaires ; 
 - la reconstitution de son chiffre d'affaires présente un caractère sommaire ; 
 - il n'y a pas de litige sur l'amende d'ailleurs dégrevée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 août 2020 et le 2 novembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les conclusions dirigées contre l'amende mise à la charge de la requérante sont irrecevables et que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 22 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 5 novembre 2022 à 12 heures 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A B,  
 - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Austral Import a pour activité principale l'achat et la revente en gros et demi-gros de matériaux de construction et articles de quincaillerie, et assume le rôle de centrale d'achat pour l'Eurl Marques diffusion et l'Eurl Destocash devenue Desto-K. Elle a fait l'objet, en 2013, d'une vérification de comptabilité au titre de ses exercices clos en 2010 et 2011, à l'issue de laquelle le service lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, par une proposition de rectification du 31 juillet 2013, dont la contestation a conduit l'administration à abandonner certains des rehaussements apportés au résultat imposable sous réserve de la conclusion d'une transaction. A défaut de transaction, les rappels litigieux ont été mis en recouvrement le 31 mars 2015. La requérante a présenté le 12 mai 2015 une réclamation préalable admise en totalité en août 2015 en raison de vice de la procédure de recouvrement. Après que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Mayotte ait confirmé les rehaussements en litige lors de sa séance du 19 mai 2016, ces impositions supplémentaires et pénalités y afférentes ont été à nouveau mises en recouvrement pour un montant de 4 857 568 euros. A la suite de la réclamation préalable de la requérante du 18 août 2016, l'administration a de nouveau pris une décision d'admission totale le 25 octobre 2016 en raison de nouveaux vices dans la procédure de recouvrement, avant de mettre pour la 3ème fois en recouvrement le 16 novembre 2016 les rehaussements et pénalités issus de la vérification de comptabilité de 2013, pour un montant réduit à 1 480 381 euros, dont la SARL Austral Import a demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge. La Sarl Austral Import relève appel du jugement du tribunal administratif de La Réunion du 26 novembre 2019 qui a rejeté sa demande. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "  La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 4. La SARL Austral Import soutient que la proposition de rectification en date du 31 juillet 2013 qui lui a été adressée est insuffisamment motivée dès lors que les deux méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires y sont décrites trop sommairement. Il ressort toutefois de ce document que le vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité de la société, a reconstitué son chiffre d'affaires en déterminant une marge de 1,56 à partir d'un échantillon détaillé en annexe et en précisant que bien que non exhaustif, l'échantillon repose sur une collecte aléatoire de références représentative d'une situation réelle, en application de lois statistiques. L'annexe désigne précisément les articles composant ledit échantillon, leur prix de vente, leur prix d'achat, leurs frais d'approche, la marge calculée par article, la moyenne des marges ainsi que la marge moyenne pondérée. Le vérificateur a ensuite ramené à 1,53 le taux pour le faire coïncider avec la marge retenue par l'entreprise pour le calcul des coûts de revient des articles en stocks et a appliqué ce coefficient aux achats revendus comptabilisés par la société. La rectification pour 2010 et 2011 a été arrêtée respectivement à 2 004 487 euros et 1 336 467 euros. Si le service vérificateur a ensuite fait état, à la suite du chiffrage des rehaussements, des coefficients de marge constatés dans des entreprises réunionnaises similaires situées dans 6 communes du même département exerçant dans un même secteur d'activité, ces éléments, précisés à titre purement indicatif, avaient pour unique objectif de valider et de conforter la cohérence de la marge calculée sur la base des données propres à la société Austral Import par rapport à celle relevée dans d'autres entités du même secteur. Ce constat n'impliquait donc pas la communication du nom de ces entreprises à la requérante. Par suite, contrairement à ce que soutient l'appelante, la reconstitution de son chiffre d'affaires ne procède aucunement d'une compilation de deux méthodes (marge moyenne sur les achats revendus et marge moyenne selon les entreprises comparables) mais résulte bien d'une unique méthode fondée sur la détermination d'une marge moyenne déterminée à partir des données propres de l'entreprise et appliquée sur ses achats revendus. La méthode et les éléments de calcul des bases taxables et des taxes collectées ont ainsi été exposés de manière suffisamment claire par le service pour permettre à la société requérante, d'engager une discussion contradictoire avec l'administration, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 18 septembre 2013. Par suite, les moyens tirés de la violation de la procédure contradictoire et de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée doivent être écartés. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". 
 6. Compte tenu de l'effet interruptif de la prescription attaché à la proposition de rectification régulièrement adressée à la requérante, c'est à tort que celle-ci soutient que l'administration fiscale aurait méconnu le délai de reprise des impositions en litige. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " () II. En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : /a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; /b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. 
 9. De première part, il résulte de l'instruction que par un courrier daté du 23 janvier 2013, le service vérificateur a informé la société requérante de ce que, dans le cadre de la vérification de comptabilité engagée le 24 janvier 2013, il envisageait de mettre en œuvre, conformément aux dispositions de l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales, un traitement informatique des recettes réalisées en caisse et que la société devait choisir l'une des trois options prévues par ces dispositions. La requérante excipe de ce que cette demande présentait un caractère prématuré en ce qu'elle est intervenue la veille du début des investigations et contrôles engagés de sorte qu'elle ne pouvait, à la date de cette demande, comprendre les modalités de cette demande et opérer un choix éclairé de l'option. Il résulte toutefois de l'instruction et notamment des explications du service, que ce courrier, préparé la veille de la première intervention sur place, est entaché d'une erreur matérielle, et n'a pu être remis au contribuable que le 24 janvier 2013, date à laquelle ont débuté les opérations de contrôle au cours desquelles le vérificateur a pu répondre aux interrogations du contribuable. Ce document comporte d'ailleurs la mention manuscrite " Document remis en main propre en attente de mon option " suivi de la signature du gérant de la société. Si la requérante soutient que ce document est un faux et se prévaut, à cet effet, d'une expertise non judiciaire d'une graphologue près la Cour d'appel de Paris en date du 18 février 2018, selon laquelle la mention manuscrite et la signature portées sur le document précité divergent des éléments de comparaison qui lui sont présentés, il n'est pas établi que les éléments de comparaison présentés à l'experte auraient été écrits de la main du gérant. En outre, si le courrier en cause comporte une mention manuscrite du nom du logiciel (ATOUM) sur lequel doivent s'effectuer les traitements informatiques, il n'est pas établi que cette précision ait été ajoutée postérieurement à la remise de ce courrier. Au demeurant, l'EURL Desto-K qui ne dispose que d'un seul et unique serveur de gestion, à savoir le logiciel Atoum, ne pouvait ignorer que les données demandées portaient sur ce logiciel. 
 10. De seconde part, le gérant de la société requérante a formalisé, le 31 janvier 2013, son choix pour l'une des trois options de contrôle informatisé prévues par les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, en retenant l'option c. Le contribuable devait ainsi remettre les fichiers nécessaires à la réalisation des traitements visant à contrôler les montants des ventes et des règlements, les taux de TVA appliqués aux articles vendus, les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits ainsi que les opérations réalisées en caisse, dont, notamment, les opérations de correction et d'annulation. La société requérante était à la date de son choix informée avec suffisamment de précision des investigations et contrôles envisagés par l'administration. Au demeurant, si l'administration fiscale avait été contrainte d'adresser à la société requérante un courrier daté du 1er février 2013, lui indiquant qu'il était impossible de procéder à une extraction partielle en cours d'exercice du logiciel de gestion sous peine de destructurer la base active dans la mesure où elle n'avait pas respecté ses obligations en matière d'archivage des données à la clôture de chaque exercice et qu'il convenait de procéder à des exports au format Excel pour les mettre à la disposition du service, elle n'a ce faisant, qu'apporté à la requérante les précisions nécessaires à la réalisation des données demandées et des traitements envisagés. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que la procédure de vérification méconnaîtrait les dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être écarté comme manquant en fait. 
 11. En quatrième lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ".  
 12. D'autre part, aux termes de l'article 1651 du code général des impôts " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est présidée par le président du tribunal administratif, ou par un membre de ce tribunal désigné par lui, ou par un membre de la cour administrative d'appel désigné, à la demande du président du tribunal, par celui de la cour. Elle comprend en outre trois représentants des contribuables et deux représentants de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur départemental. Pour les matières visées aux articles 1651 A et 1651 B, l'un des représentants des contribuables est un expert-comptable. " Selon l'article 347 de l'annexe III au même code : " I. 1. Sous réserve des dispositions des deuxième et troisième alinéas ci-après, les représentants des contribuables sont désignés par les organisations ou organismes représentatifs au niveau départemental. () 3. Les organisations ou organismes représentatifs adressent la liste des représentants qu'ils désignent au secrétariat de la commission le 1er décembre au plus tard, pour l'année suivante. Les représentants des contribuables sont désignés pour une année. () En cas de retard, d'empêchement ou d'absence de désignation des représentants des contribuables, la commission est valablement constituée. ".  Enfin, aux termes de l'article 348 de l'annexe III au même code " II. [] 2. La commission se réunit sur convocation de son président, qui arrête, pour chaque affaire, sa composition. [] V.- Le quorum est égal à la moitié du nombre des membres appelés à siéger, quelle que soit la formation. ". 
 13. De première part, en application des dispositions précitées, lorsque la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas régulièrement constituée, elle ne peut valablement délibérer et l'avis qu'elle donne en pareil cas est irrégulier et n'est donc pas opposable au contribuable. La circonstance que le représentant de l'organisation professionnelle dont relève le contribuable n'ait pas assisté à la séance de la commission départementale à laquelle ce dernier l'a invité à siéger n'est pas de nature à vicier la composition de la commission, dès lors que ce représentant a été régulièrement convoqué ou n'a pas été désigné par son ordre professionnel. 
 14. Il résulte de l'instruction que si la commission départementale s'est réunie, le 19 mai 2016, sans représentant du contribuable et notamment pas l'expert-comptable sollicité par la requérante dans sa demande, cette circonstance tient au fait que la chambre de commerce et d'industrie de Mayotte n'a pas procédé aux désignations sollicitées par le service par courriers du 26 octobre 2015 et du 2 février 2016, rendant de la sorte impossible toute convocation de ces représentants. Le défaut de parité constatée à l'occasion de la séance de la commission ne tient donc pas, comme le soutient la société Austral Import, à une absence de convocation régulière des membres représentant le contribuable mais à la carence de la chambre de commerce et d'industrie rendant la formalité impossible. Enfin, conformément aux dispositions précitées, le quorum requis a été atteint le jour de la séance en présence du président de la commission et de deux représentants de l'administration fiscale. Il suit de là que l'avis de cette commission qui a conclu au maintien des redressements n'a pas été rendu dans une composition irrégulière. 
 15. De seconde part, pour qualifier de non probante la comptabilité de la SARL Austral Import au titre de la période vérifiée, la vérificatrice a relevé des discordances et des anomalies dans le système de facturation intragroupe, l'absence de mouvement au compte caisse en comptabilité, des incohérences entre les produits facturés par la société Austral Import et ceux revendus par les sociétés Desto-K et Marques Diffusion, l'existence de factures non justifiées par les fichiers informatiques, le défaut de permanence du chemin de révision (discordance entre le montant des factures émises et celui du chiffre d'affaires déclaré), le défaut de bons de commande/livraison et des irrégularités relatives à l'inventaire et à la valorisation des stocks. Ces éléments sont de nature à démontrer le caractère irrégulier de la comptabilité de la société requérante que ne saurait infirmer l'argument de cette dernière selon lequel le logiciel de gestion commerciale Atoum ne peut être utilisé comme une comptabilité matière. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a écarté sa comptabilité et procédé aux reconstitutions en litige. 
 16. Il résulte de ce qui précède qu'en vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération du chiffre d'affaires reconstitué incombe à la société appelante, dès lors que sa comptabilité comportait de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 19 mai 2016.  
 17. La requérante critique, de nouveau, le taux de marge de 1,28 retenu par l'administration après la prise en compte de ces observations en ce qu'il résulte d'un échantillonnage d'articles non représentatifs de sa situation et en ce qu'il s'agit d'un taux global. Il y a lieu par adoption des motifs pertinemment retenus par le tribunal d'écarter ce moyen. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède, que la Sarl Austral Import n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné au versement d'une somme d'argent au titre des frais de justice ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Austral Import est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Austral Import, à la SELALS Egide, à la SELARL Elise de Laissardière et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 10 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 M. Dominique Ferrari, président-assesseur, 
 M. Nicolas Normand premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juin 2022. 
 Le rapporteur, 
 Nicolas B La présidente, 
 Evelyne Balzamo Le greffier, 
 Marie Marchives 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.