CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 25 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B C a demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 A un jugement n° 1701036 du 12 mars 2020, le tribunal administratif de Limoges a rejeté la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 A une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 31 juillet 2020, 13 avril 2021 et 25 mai 2022, M. C, représenté A Me Hays, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1701036 du 12 mars 2020 du tribunal administratif de Limoges ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, d'un montant de 59 608 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.  
 Il soutient que : 
 - il conteste la qualification de " soulte " donnée A le tribunal administratif de Limoges à la reprise de sa dette A la société B.2.M ; la notion de soulte doit être analysée et examinée tant au regard du droit communautaire et du droit interne que de la doctrine administrative ;  
 - l'opération d'apport des actions de la société Transports C à la société B.2.M. s'inscrit dans le cadre juridique, défini A la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 : la société B.2.M. acquiert une participation majoritaire dans le capital social de la société Transports C, moyennant l'attribution à l'associé de la société Transports C, en échange de ses titres, de titres de la société B.2.M ;  
 - tant au regard du droit communautaire et du droit interne, que de la doctrine administrative, la soulte visée à l'article 150-0 B ter du code général des impôts est caractérisée A la réunion de deux éléments : le versement au profit de l'associé apporteur (soulte " reçue " selon l'article 150-0 B ter du code général des impôts et la doctrine administrative) d'une somme d'argent " en espèces " conformément à l'article 2 de la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ;  
 - il n'a reçu aucune somme d'argent de la société B.2.M ; il y a eu transfert à la société B.2.M. d'une dette initialement à sa charge ; il ne s'agit donc pas d'une soulte en espèces mais d'une dette de l'apporteur, transmise à la société bénéficiaire de l'apport, et qui a pour origine le partage familial préalable à l'apport ; l'alinéa 2 de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au moment des faits, ne s'applique pas à l'apport réalisé ; le fait que la somme de 188 062,50 euros, représentative du passif personnel de l'apporteur pris en charge A la société, excède 10% de la valeur nominale des titres reçus est sans influence ; la somme de 188 062,50 euros doit s'analyser comme la prise en charge A la société bénéficiaire de l'apport à la société B.2.M. d'un passif personnel à l'apporteur ; il s'est ainsi opéré entre lui et la société B.2.M. une mutation à titre onéreux, soit une vente portant sur 432 actions d'un prix unitaire de 435,33 euros, soit 188 062,50 euros ;  
 - l'apport qu'il a réalisé à la société B.2.M. des 432 actions précédemment données a entièrement été rémunéré A la prise en charge A ladite société de la dette personnelle de ce dernier d'un montant de 188 062,50 euros ; la valeur apportée de ces derniers titres, qui est égale à leur valeur de donation, ainsi qu'il n'est pas contesté, ne sont à l'origine d'aucune plus-value, dont le contribuable aurait sollicité le report de l'imposition dans le temps ;  
 - en cas de cession d'un ou plusieurs titres fongibles appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres ; le prix d'acquisition des 432 actions concernées est égal à 143 342 euros (432 actions x 331,81euros) ; la plus-value de cession des 432 actions ressort à 44 721euros (188 063 euros- 143 432 euros) ; les conséquences financières en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, consécutives à la vente des 432 actions de la société Transports C à la société B.2.M., s'élèvent à 20 858 euros majorations incluses ;  il a procédé au paiement de la somme de 20 858 euros ;  
 - la donation-partage en date du 6 juillet 2012 avait été placée sous le régime de l'article 787 B du code général des impôts qui autorisait, sous certaines conditions, l'apport des titres en cours d'engagement individuel avec prise en charge A la société bénéficiaire de l'apport d'une soulte consécutive au partage ; pour désintéresser au plus vite son frère, M. E C, il a apporté ses titres à la société B.2.M. en novembre 2012, c'est-à-dire en cours d'engagement collectif de conservation, ne respectant pas ainsi les dispositions de l'article 787 B ; la soulte de partage, qui était rattachée aux 864 actions données en 2012, a été transférée à la société bénéficiaire de l'apport ainsi que le prévoient les statuts ; dès lors, la somme de 188 062,50 euros ne saurait s'analyser comme une soulte en espèces attachée à chaque titre (ou groupe de titres, selon la parité), mais est constitutive du prix payé, A la société B.2.M., en contrepartie de l'acquisition de la moitié des titres donnés en 2012 ; il est l'unique associé de la société B.2.M. et en conséquence, il n'existe, ni en droit, ni en fait, d'inégalité entre une pluralité d'associés que le versement d'une soulte pourrait, le cas échéant, effacer ;   
 - le point 2 de l'article 33 des statuts distingue clairement les actions reçues dans le cadre de la donation-partage, de celles qui, anciennement détenues, ne sont pas " impactées " A la soulte de partage ; la soulte de partage est ainsi irréductiblement attachée aux 432 actions données en 2012 et, à ce titre, ne peut s'analyser que comme le prix payé A la société B.2.M. aux fins d'acquisition desdites actions ; celles-ci ayant été cédées à leur valeur de donation, la plus-value de cession en résultant était nulle, ce qui justifie qu'aucune plus-value n'ait été déclarée à raison de cette opération ; en ce qui concerne les 1 068 autres actions (636 actions détenues préalablement à l'acte de donation-partage de 2012 et le solde des 432 données en 2012) apportées A lui en novembre 2012, la plus-value d'apport a été automatiquement placée en report d'imposition, en application des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans leur rédaction alors applicable, ce nonobstant son absence de déclaration, à une époque où cette obligation pouvait encore apparaître incertaine ;  
 - le manquement du contribuable à certaines de ses obligations déclaratives qui, au demeurant pouvaient alors apparaître incertaines, est insusceptible de remettre en cause le droit au report automatique de la plus-value d'apport ; cette obligation déclarative pouvait apparaître d'autant plus incertaine qu'à l'époque des faits, aucun décret n'avait encore été pris pour en préciser les conditions d'application ; lorsqu'il a réalisé l'apport de ses titres, le 28 novembre 2012, la loi de finances rectificative instituant le report d'imposition automatique n'était pas encore adoptée; le décret en Conseil d'Etat devant expliciter les conditions d'application du nouveau dispositif légal de report automatique d'imposition, et en particulier les obligations déclaratives en résultant pour les contribuables et les sociétés bénéficiaires de l'apport des titres, n'avait pas été pris, a fortiori fait l'objet d'aucune publication ; ce manquement, excusable au regard du contexte dans lequel il est intervenu, demeure ainsi sans incidence sur la solution du litige.  
 A des mémoires en défense, enregistrés le 12 mars 2021, les 19 et 31 mai 2022, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que -les moyens soulevés A M. C ne sont pas fondés. 
 A ordonnance du 5 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 7 juin 2022 à 12 heures.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 du Conseil des Communautés européennes ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 ;   
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme F D,  
 - et les conclusions de Mme Cécine Cabanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A une proposition de rectification du 18 décembre 2015, l'administration fiscale a imposé M. C au titre de l'année 2012, selon la procédure contradictoire, sur le montant d'une plus-value d'apport des titres de la société A actions simplifiée B.2.M. A le jugement attaqué du 12 mars 2020, dont M. C relève appel, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des majorations correspondantes qui lui ont été assignés à la suite de cette procédure de rectification. 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, A personne interposée ou A l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " I. L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou A personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. /Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ". Ces dispositions sont applicables aux apports réalisés à compter du 14 novembre 2012, en application de l'article 18 II de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificatives pour 2012.  
 3. Aux termes de l'article 151 nonies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, : " III. En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société visée au paragraphe I ou de sa transformation en société passible de cet impôt, l'imposition de la plus-value constatée est reportée à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé. Ce report est maintenu en cas de transmission, à titre gratuit, des parts ou actions de l'associé à une personne physique si celle-ci prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l'annulation de ces parts ou actions. / Ces dispositions s'appliquent aux plus-values constatées à compter du 1er janvier 1988 () V. Les reports d'impositions mentionnés aux II, III et IV sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des droits reçus lors de l'échange. () ". L'article 151-0 octies du même code dispose enfin que : " Les reports d'imposition mentionnés aux articles 151 octies à 151 nonies sont maintenus en cas de report ou de sursis d'imposition des plus-values constatées à l'occasion d'événements censés y mettre fin, jusqu'à ce que ces dernières deviennent imposables, qu'elles soient imposées ou exonérées, ou que surviennent d'autres événements y mettant fin à l'occasion desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas d'un report ou d'un sursis d'imposition ". 
 4. En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange. 
 5. En instaurant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir A échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Il a cependant limité le champ de ce régime aux seules opérations pour lesquelles l'échange de titres n'est accompagné du versement de liquidités que dans une faible proportion, ce pour éviter, notamment au titre de la lutte contre l'évasion fiscale, que des opérations puissent en bénéficier alors qu'elles ne se limitent pas à un échange de titres, mais dégagent également une proportion significative de liquidités. 
 6. Il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée Transports C, assujettie à l'impôt sur les sociétés a été créée le 18 mai 1971 à Limoges A deux associés, messieurs Maurice C et Jean-Maurice C, détenant chacun 100 parts sociales. A décision collective des actionnaires en date du 27 décembre 2004, la société a été transformée en société A actions simplifiée et a eu, pour directeur général délégué, M. B C. A la suite de plusieurs cessions, le requérant, nommé président de la société, détenait avec deux autres actionnaires 636 parts sur les 1 500 parts d'une valeur nominale de 423,33 euros composant le capital de cette société. A la suite d'une donation-partage du 6 juillet 2012, M. C a reçu de ses parents la transmission de 864 actions de la société A actions simplifiée Transports C d'une valeur d'ensemble de 376 125 euros, moyennant le versement, au plus tard le 30 juin 2015, d'une soulte de 188 062, 50 euros à son frère François. A acte du 28 novembre 2012, M. C a fait apport à la société B.2.M, qu'il a créée le même jour, de 1 500 actions de la société Transports C pour une valeur totale de 653 000 euros moyennant d'une part, l'attribution à son profit de 929 875 parts de la société B.2.M d'une valeur unitaire de 0,50 euros, d'autre part, de la prise en charge A la société B.2.M du versement de la soulte de 188 062,50 euros due à son frère en vertu de l'acte de donation-partage du 6 juillet 2012. Lorsqu'elle a décidé de procéder à l'imposition immédiate de la plus-value sur les titres de la société Transports C placée en report d'imposition, l'administration fiscale a estimé que la prise en charge A la société B.2.M du paiement de la soulte due au frère de M. C devait elle-même s'analyser comme une soulte, supérieure à 10 % de la valeur nominale des titres de la société Transports C apportés, de nature à mettre fin, dans cette mesure, au report d'imposition prévu A le III de l'article 151 nonies du code général des impôts en application des dispositions du deuxième alinéa du I de l'article 150-0 B ter du même code. 
 7. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'opération ci-dessus analysée, que l'apport des titres de la société Transports C effectué A M. B C à la société B.2.M n'a pas consisté en un simple échange de titres mais a été rémunéré pour partie A la prise en charge A la société B.2.M, en qualité de débiteur délégué, de sa dette de 188 062,50 euros à l'égard de son frère François C, ainsi que le stipule l'article 33.2 des statuts de la société en date du 28 novembre 2012. A suite, alors même que l'opération d'apport n'a entraîné en elle-même aucune plus-value imposable et ne s'est pas traduite, au profit du requérant, A des liquidités ou une contrepartie sous forme de paiement en numéraire, c'est à juste titre que l'administration a regardé ce paiement A délégation comme une soulte supérieure à 10 % de la valeur nominale des titres, de nature à mettre fin au régime de report d'imposition de la plus-value initiale. 
 8. En deuxième lieu, M. C ne peut utilement soutenir qu'il ignorait ses obligations déclaratives, au motif que celles-ci ont été définies, postérieurement à l'année d'imposition en litige, A un décret n° 2016-177 du 22 février 2016, publié au Journal Officiel de la République française le 24 février 2016, dès lors qu'ainsi que cela a été énoncé au point 2, l'article 18 II de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificatives pour 2012 a rendu applicables les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts aux apports réalisés à compter du 14 novembre 2012. 
 9. En troisième lieu, il résulte des termes de l'article 1er de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 du Conseil des Communautés européennes concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés membres d'Etats différents que celle-ci ne crée d'obligations à l'égard des Etats membres qu'au regard des opérations qui concernent des sociétés d'au moins deux Etats membres. La plus-value en litige a été réalisée à l'occasion de l'apport d'actions d'une société française à une autre société française et n'entre donc pas dans le champ d'application de la directive du 23 juillet 1990. A suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait méconnu le cadre juridique défini A la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ne peut qu'être écarté.  
 10. En dernier lieu, aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître A ses instructions ou circulaires publiées (), elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 11. Le requérant ne peut se prévaloir utilement des doctrines BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-10 n° 150 du 4 mars 2016 et BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10 n° 270 du 20 décembre 2019, relatives à l'appréciation tenant à l'importance de la soulte, qui sont, en tout état de cause, postérieures à l'année d'imposition en litige.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, A le jugement attaqué du 12 mars 2020, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions contestées. A suite, sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente assesseure, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,  
 Rendu public A mise à disposition au greffe le 25 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 Bénédicte DLa présidente, 
 Evelyne BalzamoLe greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.