CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 29 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D A et Mme F B épouse A ont demandé au tribunal administratif de La Réunion la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 1800567 du 30 juin 2020, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour administrative d'appel : 
 Par une requête et un mémoires, enregistrés les 10 septembre 2020 et 5 juillet 2022,     M. et Mme A, représentés par Me Von-Pine, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1800567 du tribunal administratif de La Réunion du 30 juin 2020 ; 
 2°) d'ordonner la production de la pièce adverse n° 1 jointe au mémoire en défense de première instance en recto verso ainsi que de la pièce adverse n° 7 jointe à ce mémoire en original, sous astreinte de 500 euros par jour de retard à compter de l'arrêt à intervenir ; 
 3°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la célérité de l'administration dans la rédaction de la proposition de rectification, postérieurement à la réception des informations sollicités auprès du mandataire judiciaire désigné pour la liquidation de la société Les Villas A, démontre l'absence d'un débat oral et contradictoire dès lors qu'ils n'ont pas été sollicités ; 
 - l'article L. 81 du livre des procédures fiscales ne permet pas d'exercer un droit de communication auprès du liquidateur de la personne redressée ; le mandataire judiciaire, qui est à l'origine de la demande de communication de pièces, n'avait pas compétence pour procéder à un signalement à l'administration, qui a ainsi obtenu les pièces de manière déloyale ; les documents adressés par le liquidateur l'ont été en violation de leur vie privée et du secret professionnel ; 
 - la proposition de rectification a été envoyée à une adresse erronée et qui n'était plus la leur à compter du 30 janvier 2015 ; ils n'ont ainsi pas pu mettre en œuvre la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - ils n'ont pas perçu de réserves de la part de la société Les Villas A et ne peuvent dont être imposés à raison des sommes inscrites au crédit de leurs comptes courants d'associés ; la distribution de réserves en cause inscrite en comptabilité ne constitue qu'un jeu d'écriture ; la somme en cause résulte de plusieurs exercices et est donc en partie prescrite ; la société a été mise en liquidation judiciaire en août 2014 et ne pouvait donc, dans les faits, avoir procédé à la distribution en cause, ainsi que le confirme un courrier de l'expert-comptable de la société ; la société a, durant des années, pris en charge une dette fiscale personnelle de M. A ; 
 - les comptes courants d'associés sont débiteurs depuis plus de quinze ans pour des sommes supérieures à celle constatée au 31 août 2014 ;  
 - il y a lieu d'ordonner la production de la pièce adverse n° 1 jointe au mémoire en défense de première instance en recto verso ainsi que celle de la pièce adverse n° 7 jointe à ce même mémoire en original. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 avril 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Un mémoire présenté par Me Von-Pine pour M. et Mme A, a été enregistré le 12 septembre 2022 et n'a pas été communiqué. 
 Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 13 septembre 2022 et n'a pas été communiqué. 
 Par une ordonnance du 29 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 15 septembre 2022 à 12h00. 
 Des pièces, présentées pour M. et Mme A, ont été enregistrées le 3 novembre 2022, soit après la clôture d'instruction, et n'ont pas été communiquées. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C E,  
 - et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A étaient associés de la société Les Villas A, placée en liquidation judiciaire par un jugement du 20 août 2014 du tribunal mixte de commerce de Saint-Denis, qui a désigné la SELARL Hauriou en qualité de mandataire judiciaire désigné pour sa liquidation. A l'issue d'un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification du 21 septembre 2015, l'administration fiscale a procédé à la réintégration dans l'assiette de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales des requérants de la somme de 543 406 euros, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, correspondant, à hauteur de 494 226 euros à une somme comptabilisée le 31 janvier 2014 au crédit des comptes courants d'associés ouverts au nom de M. et Mme A dans les comptes de la société et, à hauteur de 49 180 euros, au solde débiteur de ces comptes au 31 août 2014. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 30 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article L. 76 B du même livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Une proposition de rectification, pour être régulière, doit être effectuée à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale. En cas de changement de domicile, il appartient au contribuable d'établir qu'il a fait les diligences nécessaires pour informer l'administration de sa nouvelle adresse. 
 3. M. et Mme A soutiennent que l'administration leur a adressé la proposition de rectification du 21 septembre 2015 à une adresse sise au 2 chemin Gramoune Bébé à Saint-Louis à laquelle ils n'habitaient plus depuis le 30 janvier 2015, dès lors qu'ils avaient déménagé à Saint-Gilles-les-Bains. Toutefois, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, qui a été retournée au service avec la mention " pli avisé et non réclamée ", a été notifiée à la l'adresse indiquée par les contribuables eux-mêmes dans leur télédéclaration souscrite le 8 juin 2015. Il n'est ni établi ni même alléguée qu'antérieurement à l'envoi de la proposition de rectification, les requérants auraient informé l'administration d'une nouvelle adresse. S'ils font valoir qu'ils ont informé La Poste de leur nouvelle adresse postale en demandant que leur courrier y soit réexpédié et ont ainsi pris les précautions nécessaires pour que le document leur soit notifié à cette adresse, il résulte des termes du contrat de réexpédition versé au dossier que la date de fin d'effet de cette prestation a été fixée au 30 juillet 2015, soit plusieurs semaines avant la date d'établissement de la proposition de rectification. Dès lors, sans qu'il soit nécessaire d'ordonner la mesure d'instruction sous astreinte sollicitée par M. et Mme A, ces derniers ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification leur a été irrégulièrement notifiée. Ils ne sont pas davantage fondés à soutenir qu'à défaut de notification régulière de ce document, ils n'ont pu mettre en œuvre la garantie tenant à l'obligation de communication prévue à la dernière phrase de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales. 
 4. En deuxième lieu, les rehaussements notifiés aux contribuables ayant été établis à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration n'était pas tenue d'engager avec eux un débat oral et contradictoire ni de les solliciter pour obtenir des explications avant l'envoi de la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré de ce que M. et Mme A auraient été privés de cette garantie est inopérant et doit être écarté. 
 5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. () " Aux termes de l'article L. 85 du même livre : " Les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité. ". Il résulte de ces dispositions que le droit de communication exercé auprès des entreprises industrielles ou commerciales a seulement pour objet de permettre à l'administration fiscale, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Les documents dont la communication peut être demandée par l'administration fiscale comprennent non seulement les documents comptables et financiers, mais aussi les documents de toute nature pouvant justifier le montant des recettes et dépenses. 
 6. D'une part, ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, aucune disposition ni aucun principe n'interdisait à l'administration d'utiliser les informations adressées spontanément par le mandataire judiciaire désigné pour la liquidation de la société Les Villas A, par courrier du 7 septembre 2015, pour décider d'engager une procédure de contrôle fiscal à l'égard des appelants et de mettre en œuvre son droit de communication à l'endroit du liquidateur. La circonstance que les délais entre l'exercice du droit de communication, la réponse à cette demande le 17 septembre 2015 et l'envoi d'une proposition de rectification le 21 septembre 2015 soient brefs est sans incidence sur la légalité de l'exercice par l'administration de son droit de communication et ne saurait caractériser l'existence d'un quelconque manquement des agents du service à leur devoir de loyauté à l'égard des contribuables. 
 7. D'autre part, il résulte de l'instruction que, pour établir les rehaussements en litige, l'administration fiscale a obtenu dans le cadre du droit de communication qu'elle a exercé après auprès du mandataire judiciaire désigné pour la liquidation de la société Les Villas A, qui en était donc le représentant légal, la copie des écritures comptables de la société lui permettant de constater l'existence d'une distribution de réserves à ses associés, dont M. et Mme A. Ces informations se rattachent aux documents comptables et financiers dont l'administration, soumise par ailleurs à l'obligation de secret professionnel prescrite par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, peut avoir communication en application des dispositions précitées des articles L. 81 et L. 85 du même livre. Par ailleurs, il ne ressort d'aucun élément versé au dossier qu'au cours des opérations de contrôle, l'administration n'aurait pas veillé au respect des dispositions législatives protégeant la vie privée des contribuables. Dans ces conditions, sans qu'il soit nécessaire d'ordonner la mesure d'instruction sous astreinte qu'ils sollicitent, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les impositions contestées ont été établies selon une procédure irrégulière. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".  
 9. De première part, il résulte des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.  
 10. Il résulte de l'instruction qu'une distribution exceptionnelle de réserves a été comptabilisée le 31 janvier 2014 au crédit des comptes courants d'associés détenus par M. et Mme A dans les comptes de la société Les Villas A pour un montant total de 494 226,33 euros. En se bornant à affirmer que la société a été mise en liquidation judiciaire au cours du mois d'août 2014 et ne pouvait donc, dans les faits, avoir procédé à la distribution en cause, les requérants n'établissent pas qu'ils n'ont pu avoir effectivement la disposition de ces sommes entre le 31 janvier 2014, date à laquelle la distribution exceptionnelle de réserves a été comptabilisée, et le mois d'août 2014, ni que la situation juridique ou financière de la société rendait tout prélèvement impossible au cours de cette période. Par ailleurs, si M. et Mme A, soutiennent, sans au demeurant l'établir, que l'inscription au crédit des comptes courants d'associés de la somme en cause résulterait d'un abandon de créance détenue par la société Les Villas A auprès de M. A, la société ayant pris à sa charge une dette fiscale personnelle de l'intéressé au titre des années 1992 et 1993, un tel abandon de créance ne correspondrait pas moins, pour son bénéficiaire, à un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année au cours de laquelle il a été consenti. Enfin, les appelants ne peuvent utilement se prévaloir d'une quelconque prescription dès lors que la somme litigieuse a été créditée, dans sa totalité, au cours du mois de janvier 2014. Par suite, l'administration était fondée à imposer cette somme entre les mains des associés, à titre de revenus distribués, sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 11. De seconde part, en application des dispositions citées au point 8, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause.  
 12. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé comme revenus distribués le solde débiteur des comptes courants d'associé détenus par M. et Mme A au sein de la société Les Villas A constaté au 31 août 2014, à hauteur de 49 180 euros. Toutefois, il est constant qu'au 31 décembre 2013, ce solde s'élevait à 543 407,18 euros. Au cours de l'année 2014, les soldes débiteurs de ces comptes courants d'associés ont ainsi connu une variation négative, qui correspond au versement exceptionnel de réserves mentionné au point 10 dont le montant a d'ores et déjà été imposé, ce qui, en application des principes précédemment exposés, faisait obstacle à l'imposition de ces soldes comme revenus distribués au titre de l'année d'imposition en cause. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à demander la réduction de 49 180 euros du montant des revenus distribués par la société Les Villas A imposables entre leurs mains et la décharge correspondante, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. Il y a lieu de réformer en ce sens le jugement du tribunal administratif de La Réunion du 30 juin 2020. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. L'Etat n'étant pas pour l'essentiel la partie perdante dans la présente instance, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Les bases d'imposition de M. et Mme A à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2014 sont réduites de la somme de 49 180 euros. 
 Article 2 : M. et Mme A sont déchargés, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, en conséquence de la réduction en base prononcée à l'article 1er. 
 Article 3 : Le jugement n° 1800567 du tribunal administratif de La Réunion du 30 juin 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. D A et Mme F B épouse A ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 novembre 2022.  
 Le rapporteur, 
 Michaël E   La présidente, 
 Evelyne Balzamo 
 Le greffier, 
 Christophe Pelletier         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.