CAA33 · 7ème chambre (formation à 3) — 2 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société d'exercice libéral à responsabilité limitée Architecture sites et environnement (selarl ASE) a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de rétablir le déficit de l'année 2013 au montant initialement déclaré après réintégration dans les charges déductibles de la somme de 84 373 euros correspondant à la fraction de la rémunération de son gérant regardée comme excessive. 
 Par un jugement n° 1900737 du 8 octobre 2020, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 22 décembre 2020, la selarl ASE, représentée par Me Calderini et Me Destruhaut, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement n° 1900737 du 8 octobre 2020 du tribunal administratif de Bordeaux ; 
 2°) de rétablir le déficit de l'année 2013 au montant initialement déclaré après réintégration dans les charges déductibles de la somme de 84 373 euros correspondant à la fraction de la rémunération de son gérant regardée comme excessive ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que l'intégralité de la rémunération versée à son gérant, soit 237 046 euros, doit être admise ; le rehaussement opéré au titre de l'exercice 2013 sur une rémunération considérée comme excessive n'est pas fondé, dès lors que les éléments de comparaison tant internes qu'externes retenus par l'administration ne sont ni pertinents ni objectifs ; la rémunération en question n'a rien d'excessif ; par suite, il doit y avoir rétablissement du déficit déclaré au titre dudit exercice à hauteur de 168 908 euros. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la selarl ASE ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A C, 
 - les conclusions de Mme Florence Madelaigue, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Destruhaut, représentant la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Architecture sites et environnement. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. À la suite d'une vérification de comptabilité de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Architecture sites et environnement (selarl ASE), qui exerce depuis 1997 une activité d'architecture dans le secteur aéronautique, mais également dans le secteur de l'immobilier résidentiel et de bureaux, et dont le capital social est détenu à 75 % par M. D B et à 25 % par son épouse, le service a notamment réintégré aux résultats de l'exercice 2013 de cette société la fraction regardée comme excessive des rémunérations allouées à son gérant, M. B, à concurrence de 84 373 euros. Le déficit reportable de la société ASE, au titre de l'année considérée, a ainsi été réduit de 168 908 euros à 84 535 euros. Le rehaussement a été maintenu à la suite d'un recours hiérarchique et d'un recours devant l'interlocuteur départemental. Il a également été soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, dans sa séance du 19 mai 2017, a considéré que la rémunération en litige avait bien un caractère excessif, mais en a ramené le montant non déductible de 92 286 euros à 84 373 euros. L'administration a tenu compte de cet avis et a ramené le déficit de la société de 168 908 euros à 84 535 euros. Parallèlement, la fraction de rémunération estimée non déductible a été considérée comme un revenu distribué soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et à ce titre, une proposition de rectification a été adressée aux époux B.  
 2. La société ASE fait appel du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 8 octobre 2020, qui a rejeté sa demande tendant au rétablissement de son déficit reportable de l'exercice 2013 à la somme de 168 908 euros après réintégration dans ses charges déductibles de ladite somme de 84 373 euros. 
 Sur les conclusions à fin de rétablissement du déficit :  
 3. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (), notamment : / 1° Les () dépenses de personnel (). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu () ". 
 4. Quelle qu'ait été la procédure suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les rémunérations qu'il déduit de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif. En revanche c'est à l'administration, lorsqu'elle soutient que ces rémunérations sont excessives par rapport à l'importance du service rendu et qu'elle n'a pas saisi la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires de son différend quant à la valeur des services rendus, d'apporter la preuve du caractère excessif des rémunérations par rapport à cette valeur.  
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration a, par application des dispositions précitées du code général des impôts, regardé la rémunération versée à M. B au titre de l'année 2013 par la société dont il est le gérant comme excessive au-delà de la somme de 152 672 euros et a ainsi refusé d'admettre la déductibilité de la somme de 84 373 euros des résultats de la société au titre de l'année 2013.  
 6. Pour estimer excessive la rémunération de M. B de ses fonctions de gérant de la société ASE, le service a constaté que ce dernier avait perçu 135 000 euros au titre de l'année 2010, 123 480 euros au titre de l'année 2011, 172 840 euros au titre de l'année 2012 et 237 046 euros au titre de l'année 2013 en litige, soit une augmentation sur cette dernière année de 37,18 % par rapport à l'année précédente. Il a également relevé que cette augmentation avait porté le niveau de sa rémunération, réduite à 94 995 euros au titre de l'année 2014, à 94,1 % du chiffre d'affaires de la société, alors même que ce chiffre d'affaires était en baisse de 39,36 % par rapport à l'année précédente et que le résultat imposable de la société, au titre de l'année 2013, consistait en une perte de 168 908 euros, la rémunération de son gérant représentant ainsi 71 % du déficit. Le service a également établi une moyenne de la rémunération totale des dirigeants de trois sociétés comparables à la société ASE, en matière de secteur d'activité, de secteur géographique et de structuration juridique et financière, dont il est ressorti que leur rémunération représentait en moyenne 12,81% du chiffre d'affaires, soit 86 030 euros. Outre le constat de ces données brutes, tant internes qu'externes à la société, le service a également relevé que, du fait de la structure du capital social de la société ASE, M. B disposait de la maîtrise de l'affaire pour fixer librement le niveau de sa rémunération, celle-ci n'étant encadrée par aucun contrat de travail et ni fixée par l'assemblée générale, et que le rôle de l'intéressé au sein de la société n'avait ni évolué par rapport aux années précédentes, ni entraîné un accroissement du chiffre d'affaires. Si la société requérante fait état de l'accroissement du nombre d'heures travaillées par M. B, cet accroissement n'est ni établi ni cohérent en comparaison avec la rémunération des deux années précédentes. Au demeurant, M. B n'a pas travaillé entièrement seul au cours de l'année 2013, dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société a eu recours à la sous-traitance au cours de cet exercice et qu'elle a précisé à l'interlocuteur départemental " co-traiter " des activités techniques avec des confrères. Par ailleurs, contrairement à ce que fait valoir l'appelante, le service a tenu compte des spécificités de son activité, puisqu'il a déterminé la part de la rémunération comme étant excessive à partir des propres données de la société relatives aux exercices 2010 à 2014 et en effectuant la moyenne des rémunérations versées à son gérant sur ces quatre années. Au surplus, il a également constaté que la rémunération de l'année 2013 avait permis au niveau comptable de solder le compte courant d'associé ouvert au nom de M. B dans les écritures de la société ASE, qui présentait en fin d'année un solde débiteur de 236 673 euros, soit 99,8 % de la rémunération allouée sur l'année, ce qui a permis d'afficher un solde créditeur. Au vu de ces éléments, le service a estimé que la fraction de rémunération de M. B excédant la moyenne des rémunérations servies de 2010 à 2014, qui s'est élevée à 152 672 euros, soit la somme de 84 373 euros, correspondait à une rémunération excessive au sens des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, dès lors que cette rémunération apparaît en inadéquation avec la dimension de l'entreprise et ne correspond pas à la réalité économique et financière de la société.  
 7. Dans ces conditions, eu égard aux éléments pertinents de comparaison ainsi choisis, au mode de calcul retenu, à l'appréciation du rôle de M. B et de la valeur de ses services au sein de la société ASE, que ce dernier ne conteste pas utilement, l'administration, qui s'est fondée sur des critères objectifs, doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'existence d'une rémunération excessive en 2013 au profit de M. B. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que la selarl ASE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à l'admission en déduction de la somme de 84 373 euros et, partant, du rétablissement du déficit qu'elle avait déclaré au titre de l'année 2013.  
 Sur les frais de l'instance : 
 9. L'État n'étant pas partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de la selarl ASE relatives aux frais liés au litige. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la selarl ASE est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Architecture sites et environnement, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
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 Délibéré après l'audience du 5 mai 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Éric Rey-Bèthbéder, président, 
 Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente-assesseure, 
 Mme Florence Rey-Gabriac, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 Florence C 
 Le président, 
     Éric Rey-Bèthbéder 
 La greffière, 
 Angélique Bonkoungou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.