CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 14 avril 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2014, ainsi que de la majoration prévue par l'article 1758 A de ce code, appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, d'autre part, de prononcer la réduction des intérêts de retard et majorations, prévus par les articles 1727, 1728 et 1758 A du même code, qui ont appliqués pour l'année 2013, en les calculant sur la base des droits effectivement dus, soit 3 304 euros, enfin, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1707236 du 7 novembre 2019, le tribunal administratif de Lille, d'une part, a prononcé la décharge de la majoration prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2013, d'autre part, a fixé à la somme de 3 304 euros la base de calcul des intérêts de retard et de la majoration prévue par l'article 1728 du code général des impôts, appliqués aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et a déchargé les intéressés des intérêts de retard et de la majoration prévue à l'article 1728 de ce code qui avaient été mis à leur charge au titre de l'année 2013, à hauteur de la différence entre les montants retenus par l'administration et ceux résultant de la base ainsi fixée, en outre, a mis à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A d'une somme de 1 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 janvier 2020 et 9 mars 2022, M. et Mme A, représentés par Me Guey-Balgairies, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2014 ; 
 2°) de prononcer cette décharge ; 
 3°) de mettre une somme de 1 200 euros à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le chef de rehaussement relatif aux bénéfices industriels et commerciaux perçus de l'activité de loueur de fonds n'a été maintenu, au stade de la réponse à leurs observations, qu'en ce qui concerne l'année 2012 ; ce chef de rehaussement ne concerne donc pas l'année 2014, contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif ; 
 - le chef de rectification relatif à la requalification, en tant que bénéfices industriels et commerciaux, d'une somme totale de 169 621 euros déclarée dans la catégorie des traitements et salaires n'a entraîné aucun rehaussement de leurs revenus imposables ; 
 - les déficits remis en cause au titre de l'année 2014, pour un montant total de 102 518 euros, sont consécutifs à une simple erreur d'année d'imposition, liée à la réception tardive des documents utiles à la souscription de leur déclaration de revenus du fait de dysfonctionnements de l'organisme émetteur, mais ne correspondent pas à la remise en cause de l'imputation de déficits non justifiés ; ils ont d'ailleurs régularisé la situation à réception de la proposition de rectification ; 
 - il résulte de ces circonstances que l'élément matériel des manquements reprochés n'est nullement constitué et qu'il n'existe aucune négligence fautive de leur part qui serait constitutive d'un manquement délibéré ; à cet égard, des circonstances exceptionnelles liées à la cession des participations détenues dans la société (PSEUDO(Franconseil(/PSEUDO) et au départ de M. A en retraite, peuvent expliquer la commission d'erreurs ; en outre, ils n'ont jamais fait l'objet d'un précédent contrôle en ce qui concerne des omissions de déclaration de bénéfices industriels et commerciaux ou de déficit imputable ; enfin, si M. A a exercé les fonctions d'inspecteur des impôts jusqu'en 1988, il était affecté au service enregistrement et recouvrement, qui ne concerne pas la fiscalité directe, lequel domaine a d'ailleurs évolué substantiellement depuis lors, tandis que l'activité de la société Franconseil ne couvre pas la fiscalité des particuliers ; il n'était ainsi pas un professionnel de la fiscalité, cette qualité n'empêchant d'ailleurs son titulaire de commettre des erreurs ; 
 - l'application de la majoration en litige s'avère contraire à la nouvelle relation de confiance instaurée par l'administration fiscale à l'égard des entreprises, ainsi qu'à la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance, en ce qu'elle instaure le droit à l'erreur, le principe de rétroactivité de la loi répressive plus douce les autorisant à invoquer le bénéfice de ce texte. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 mai 2020, et par un mémoire, enregistré le 14 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut, à titre principal, au rejet de la requête, à titre subsidiaire, à ce que soit substituée à la majoration de 40 % en litige, prévue par le a. de l'article 1729 du code général de impôts en cas de manquement délibéré, celle de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A de ce code en cas de retard ou d'omission de déclaration. 
 Il soutient que : 
 - les anomalies mises en évidence par l'administration dans le cadre du contrôle sur pièces dont les déclarations de revenus souscrites au titre des années 2012 à 2014 par M. et Mme A ont fait l'objet ne peuvent, par leur caractère répétitif et les montants non négligeables sur lesquels elles ont porté, relever de la simple erreur d'appréciation ; l'élément matériel des manquements relevés est constitué par l'omission et la minoration de sommes imposables à l'impôt sur le revenu, permettant d'échapper à la progressivité de l'impôt ; 
 - l'élément intentionnel est également établi ; en effet, les négligences constatées dans l'accomplissement des obligations fiscales de M. et Mme A, matérialisées par l'absence de report, sur leur déclaration de revenus, de bénéfices industriels et commerciaux, par la déclaration, en tant que salaires, de revenus commerciaux sans abattement et par l'absence de justification des déficits commerciaux pourtant déduits de leurs impositions en 2014, témoignent d'un comportement particulièrement répréhensible de la part d'un professionnel de la fiscalité, tel que M. A, qui a exercé les fonctions d'inspecteur des impôts jusqu'en 1988, puis celles de conseiller financier et patrimonial au sein de la SAS Franconseil, jusqu'à la cession de ses parts dans cette société, le 31 mai 2013, et qui a fait montre, par ses agissements, d'une réelle connaissance des règles fiscales applicables aux cessions de participations ; 
 - au regard de ces éléments, c'est à bon droit qu'a été appliquée la majoration de 40 % prévue par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré, étant observé que, s'agissant de l'impôt sur le revenu, dès lors qu'il s'agit d'inexactitudes ou d'omissions de déclaration, les droits supplémentaires mis à la charge de M. et Mme A sont, pour le moins, passibles de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du même code. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Guey-Balgairies, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Un contrôle sur pièces des déclarations de revenus souscrites par M. et Mme B A au titre des années 2012 à 2014 a conduit l'administration à estimer que les intéressés avaient minoré les bénéfices industriels et commerciaux issus de l'activité de loueur de fonds exercée, à titre individuel, par M. A, que les revenus tirés par les intéressés, en 2014, de l'activité de création et de promotion de fonds d'investissements exercée par la société à responsabilité limitée (SARL) C, dont ils sont les associés, avaient été à tort déclarés dans la catégorie des traitements et salaires, alors qu'ils constituaient des bénéfices industriels et commerciaux, que des déficits imputés dans la même catégorie d'imposition au titre des années 2012 à 2014 n'étaient pas justifiés, enfin, que la plus-value réalisée sur la cession des participations détenues par M. et Mme A dans le capital de la société par actions simplifiée (SAS) Franconseil, bien qu'exonérée de l'imposition sur les plus-values, aurait dû être soumise aux prélèvements sociaux. L'administration a fait connaître à M. et Mme A sa position sur ces différents points par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 10 décembre 2015, qui précise notamment qu'il avait été décidé d'appliquer, aux chefs de rectification relatifs aux revenus de l'activité de loueur de fonds, aux revenus de l'activité de la SARL C et à la remise en cause de l'imputation de déficits, la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. M. et Mme A ont présenté des observations qui n'ont que très partiellement conduit l'administration à revoir son appréciation. 
 2. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme A ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, notamment, de prononcer la décharge de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2014. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 7 novembre 2019 du tribunal administratif de Lille en tant qu'il rejette les conclusions tendant à la décharge de cette majoration. 
 3. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". 
 4. Pour justifier, comme il lui incombe, qu'une partie des rehaussements notifiés à M. et Mme A, à savoir ceux relatifs aux revenus de l'activité de loueur de fonds exercée, à titre individuel, par M. A, aux revenus de l'activité de la SARL C et à la remise en cause de l'imputation de déficits, ont été à bon droit assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a fait valoir, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée le 10 décembre 2015 à M. et Mme A, que le contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus des années 2012 à 2014 avait permis de mettre à jour des anomalies qui, par leur caractère répété et les montants non négligeables sur lesquels elles avaient porté, ne pouvaient relever de la simple erreur d'appréciation. La proposition de rectification relève ainsi qu'ont été constatées des omissions de déclarer des bénéfices industriels et commerciaux issus de l'activité individuelle de loueur de fonds, de même que des imputations, non appuyées de justifications, de déficits industriels et commerciaux reportables. La proposition de rectification relève également que les contribuables ont déclaré des revenus perçus de l'activité de la SARL C dans la rubrique réservée aux traitements et salaires, alors que ces revenus ont le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, ce qui leur a permis de prétendre indûment au bénéfice de l'abattement de 10 % pour frais professionnels. La proposition de rectification déduit de ces éléments que, compte tenu de la nature et de la portée de ces manquements, M. et Mme A ont entendu se soustraire à l'établissement et au paiement des impôts dont ils sont redevables, de sorte que l'élément matériel et intentionnel est caractérisé, d'autant plus que M. A est un professionnel de la fiscalité, pour avoir exercé les fonctions d'inspecteur des impôts, puis la profession de conseiller financier et patrimonial au sein de la SAS Franconseil. 
 5. M. et Mme A soutiennent que des " raisons indépendantes de leur volonté ", liées à un dysfonctionnement du régime social des indépendants, qui leur a envoyé tardivement les renseignements utiles, les a conduits à n'imputer que sur les bénéfices industriels et commerciaux déclarés au titre de l'année 2014 un déficit reportable qu'ils auraient dû imputer au titre de l'année précédente. Ils soutiennent, par ailleurs, que l'omission déclarative de revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux concerne la seule année 2012, les autres rectifications de même nature envisagées pour l'année 2014 ayant été abandonnées par l'administration au vu de leurs observations. Ils ajoutent que la déclaration de tels revenus dans la catégorie des traitements et salaires résulte d'une erreur de leur part qui n'a eu d'autre conséquence qu'un changement de catégorie d'imposition. Ils en tirent la conclusion que l'élément matériel des manquements qui leur sont imputés n'est pas établi. Enfin, s'agissant de l'élément intentionnel, ils soutiennent que, dans ces conditions et en l'absence de précédent contrôle sur ces points, le caractère répété des anomalies relevées ne peut être invoqué, et ajoutent que l'exercice, par M. A, des fonctions d'inspecteur des impôts est ancien, puisqu'il a pris fin en 1988, et qu'il n'a pas concerné la fiscalité directe, tandis que l'activité de conseil exercée au sein de la SAS Franconseil est étrangère à la fiscalité des particuliers. 
 6. Toutefois, la rectification ayant trait à l'imputation, sur l'année 2014, de déficits reportables, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ne consiste pas, selon les termes mêmes de la proposition de rectification et de la décision rejetant la réclamation de M. et Mme A, dans le simple constat d'un décalage dans le temps de l'exercice du droit à l'imputation de tels déficits, mais de ce que les contribuables n'ont apporté sur ce point aucune justification en dépit de la demande du service. En outre, le fait, allégué par M. et Mme A, que la déclaration, dans la catégorie des traitements et salaires, de revenus ayant la nature de bénéfices industriels et commerciaux n'aurait, en définitive, pas donné lieu à un rehaussement de leurs revenus imposables, à la supposer établie, demeure sans incidence sur la qualification de manquement délibéré susceptible d'être donnée à cette déclaration inappropriée, par laquelle ils se sont mis indûment en situation de pouvoir bénéficier d'un abattement auquel ils ne pouvaient légalement prétendre. Par ailleurs, l'omission de déclaration des bénéfices industriels et commerciaux issus de l'activité individuelle de loueur de fonds exercée par M. A n'est pas contestée par les intéressés et ce manquement à leurs obligations déclaratives leur a permis, fût-ce pour la seule année 2012, d'amoindrir indûment le montant de l'impôt. Enfin, compte-tenu des compétences que M. A a été amené à développer dans le cadre de l'exercice de son activité de conseil en gestion des entreprises et du patrimoine au sein de la SAS Franconseil, celui-ci ne pouvait ignorer les règles relatives à la fiscalité des entreprises individuelles et des sociétés relevant du régime des sociétés de personnes, telle la SARL C, ni le principe du rattachement des revenus tirés de ces activités à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. L'intéressé ne pouvait davantage ignorer que les déductions pratiquées sur les bases assujetties à l'impôt sur le revenu doivent être appuyées, à la demande de l'administration, de justificatifs. Ainsi, par les éléments qu'elle a avancés et que le ministre reprend dans ses écritures, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée, qui a été celle de M. et Mme A, d'éluder l'impôt, quand bien même chacun des manquements qui leur sont reprochés ne présenterait pas, à lui seul, un caractère répété. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application aux droits en litige de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 7. M. et Mme A, par l'argumentaire qu'ils soulèvent en appel, doivent être regardés comme réclamant, dans le cadre de l'invocation du principe de l'application immédiate de la loi répressive plus douce, le bénéfice rétroactif des dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration, issu de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance, aux termes duquel : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. / La sanction peut toutefois être prononcée, sans que la personne en cause ne soit invitée à régulariser sa situation, en cas de mauvaise foi ou de fraude. / () ". Aux termes de l'article L. 123-2 du même code : " Est de mauvaise foi, au sens du présent titre, toute personne ayant délibérément méconnu une règle applicable à sa situation. / (). Or, M. et Mme A, qui n'établissent pas avoir régularisé leur situation, tandis que l'administration n'était pas tenue de les inviter à le faire, ne sont, en tout état de cause, pas fondés, compte tenu du caractère délibéré des manquements sanctionnés, à invoquer le droit à l'erreur reconnu par ces dispositions. Ils ne peuvent davantage se prévaloir des principes relatifs à la " nouvelle relation de confiance ", publiés en mars 2019 par le ministre de l'action et des comptes publics sur le site internet de l'administration, qui, ne font, en tout état de cause, pas une interprétation différente de la loi. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge de la majoration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts dont l'administration a fait application. Les conclusions qu'ils présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 31 mars 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 avril 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°20DA00028 
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 N°"Numéro"