CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 5 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et de prescrire la restitution de la somme de 32 013 euros acquittée par eux à ce titre. 
 Par un jugement n° 1804760 du 20 novembre 2019, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 janvier 2020, le 24 juillet 2020 et le 4 avril 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. et Mme A, représentés par Me Gayet et, dans le dernier état de l'instruction, par Me Pas, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer, le cas échéant après expertise, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, et de prescrire la restitution, assortie des intérêts moratoires et de la capitalisation de ces intérêts, de la somme de 32 013 euros acquittée par eux à ce titre ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de même que les entiers dépens de première instance et d'appel. 
 Ils soutiennent que : 
 - la somme qu'ils ont acquittée en paiement des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux qu'ils contestent s'élève à 32 013 euros, de sorte que leurs conclusions tendant à la décharge de ces impositions et à la restitution de cette somme sont recevables à hauteur du montant de ladite somme ; 
 - l'immeuble dont la SCI C, dont ils sont les associés, a fait l'acquisition comportait une surface habitable supérieure à celle de 94 m² dont se prévaut l'administration sur la base d'une déclaration modèle H1 qui aurait été souscrite en 1992 par un précédent propriétaire ; en effet, les pièces qu'ils versent au dossier, à savoir un rapport de diagnostic de performance énergétique que la SCI C a fait établir avant de mettre en location les trois appartements qu'elle y a fait aménager, qui précise que l'immeuble a une surface habitable de 215 m², ainsi que l'attestation de l'assureur de la SCI C, qui indique que la surface totale de cet immeuble est de 330 m², de sorte que, après défalcation de la partie commerciale, l'immeuble présente une surface habitable de 210 m², permettent d'établir que la surface globale mentionnée, sans précision sur ses composantes, par cette déclaration, qui n'apparaît pas avoir été contrôlée par l'administration, est manifestement erronée, alors que l'immeuble n'avait fait l'objet d'aucun travaux durant la période séparant le dépôt, en 1992, de cette déclaration et son acquisition, en 2013, par la SCI C ; 
 - la surface de 238 m² que la SCI C a déclarée, au total, après l'achèvement des travaux en cause, par lesquels elle a fait aménager trois appartements dans cet immeuble, n'est peut-être pas parfaitement exacte ; la comparaison des déclarations modèle H1 souscrites avant et après la réalisation de travaux n'est d'ailleurs pas pertinente à elle seule ; 
 - ces travaux n'ont donc conduit à aucune augmentation de la surface habitable de l'immeuble, comme en atteste l'entrepreneur qui les a réalisés, ce contrairement à ce qu'a retenu l'administration ; en effet, si des parties sous combles ont été aménagées, les dépenses correspondantes n'ont pas été portées en déduction ; en outre, le garage de 36 m² a conservé son affectation et n'a pas été converti en local d'habitation ; par ailleurs, la mezzanine était déjà utilisée comme chambre et elle était déjà équipée de deux fenêtre de toit de type Velux ; enfin, la partie affectée à l'activité commerciale n'a fait l'objet d'aucune modification de surface, mais d'une simple optimisation de l'espace disponible grâce à un meilleur agencement intérieur ; 
 - le cas échéant, il y aurait lieu pour la cour de prescrire, avant-dire droit, une expertise à l'effet de déterminer la surface habitable de l'immeuble avant et après l'exécution de ces travaux. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 mai 2020, et par un mémoire, enregistré le 16 novembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - en tant qu'elles portent sur une somme excédant celle de 29 103 euros qui a fait l'objet de la réclamation introduite par M. et Mme A, les conclusions de leur requête tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et à la restitution de la somme acquittée par eux à ce titre sont irrecevables ; 
 - l'augmentation de surface habitable résultant des travaux d'aménagement des trois logements en cause a été, à juste titre, établie par l'administration par comparaison entre, d'une part, les trois déclarations modèle H1 souscrites en 2016, après l'achèvement de ces travaux, et, d'autre part, la déclaration modèle H1 souscrite par un précédent propriétaire en 1992, dont les éléments ont permis l'assujettissement de l'immeuble à la taxe foncière au titre des années 2014, 2015 et 2016, sans qu'il ait été nécessaire de contrôler ces déclarations ; en effet, la comparaison de ces déclarations permet d'établir que les travaux réalisés au cours des années 2014 et 2015 dans l'immeuble à usage d'habitation et de commerce dont la SCI C avait fait l'acquisition en 2013 ont permis de transformer la partie habitable de l'immeuble, initialement limitée à un logement d'une surface habitable de 94 m² répartie sur deux niveaux, à savoir un rez-de-chaussée et un premier étage, en trois appartements desservis par une entrée commune, représentant une surface habitable totale de 238 m² répartie sur trois niveaux, à savoir un rez-de-chaussée, ainsi qu'un premier et un second étage, l'un des trois appartements ayant été réalisé à la suite de travaux de transformation du grenier existant en un espace habitable mansardé et un autre étant, pour partie, établi dans des espaces qui constituaient antérieurement les combles de l'immeuble ; cette analyse est corroborée par les plans de la distribution initiale de l'immeuble produit par les appelants, de même que par les baux de location et plans des trois appartements aménagés, communiqués au service par M. A, de même que par les factures correspondant aux travaux en cause, qui font mention, notamment, de la création de huit fenêtres de toit de type Velux ; 
 - M. et Mme A, qui supportent la charge de la preuve de la réalité, de la consistance et du caractère déductible des dépenses qu'ils ont entendu déduire de leurs revenus fonciers, n'établissent pas, par les documents qu'ils versent à l'instruction, à savoir un diagnostic de performance énergétique et une attestation établie par un assureur, alors que ces documents se réfèrent à des métrages effectués selon des modalités sujettes à caution, que la surface habitable de 94 m² déclarée en 1992 par un précédent propriétaire de l'immeuble ne serait pas conforme aux caractéristiques de cet immeuble avant l'exécution des travaux en cause ; par ailleurs, l'attestation établie par un entrepreneur, selon laquelle les travaux effectués dans l'immeuble n'ont pas conduit à accroître sa surface habitable, est contredite par les factures produites par ailleurs ; il en est de même de l'attestation, d'ailleurs imprécise, établie dans des termes voisins par une ancienne employée de la pharmacie exploitée dans la partie commerciale de l'immeuble ; M. et Mme A, qui admettent que l'un des trois appartements créés résulte notamment d'un aménagement des combles de l'immeuble, n'établissent pas, par leurs seules allégations, que les dépenses afférentes à cet aménagement ont été, comme ils le prétendent, exclues des dépenses portées en déduction des revenus fonciers de la SCI C ; ils n'établissent pas davantage qu'il en a été de même des dépenses de réaménagement du local à usage commercial ; le fait que le garage, d'ailleurs non repris par les dernières déclarations souscrites, n'a pas été transformé en local d'habitation ne peut conduire à modifier l'appréciation portée par l'administration sur l'objet et l'importance des travaux en cause. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B A sont les associés de la société civile immobilière (SCI) C. Cette société, qui n'a pas opté pour le régime fiscal applicable aux sociétés de capitaux, a fait l'acquisition, le 11 mars 2013, d'un immeuble, situé à  (Pas-de-Calais), affecté essentiellement à l'usage d'habitation et, pour une part moindre de sa surface, à un usage commercial, consistant en l'exploitation d'une pharmacie. La SCI C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les déclarations de revenus fonciers qu'elle a souscrites au titre des exercices clos en 2014 et en 2015. A l'issue de ce contrôle, l'administration a estimé qu'il y avait lieu de remettre partiellement en cause la déduction, des revenus fonciers déclarés par cette société, de dépenses, représentant les montants de 50 264 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 16 802 euros au titre de l'exercice clos en 2015, présentées par la SCI C comme correspondant à des travaux de réparation, d'entretien et d'amélioration ayant porté sur l'aménagement de trois logements. L'administration n'a confirmé la déductibilité de ces dépenses qu'à concurrence des sommes respectives de 30 817 euros et de 16 456 euros au titre des deux exercices en cause. Elle a fait connaître sa position à la SCI C, par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 12 mai 2017. Parallèlement, par une seconde proposition de rectification, adressée le même jour à M. et Mme A, l'administration leur a fait connaître, notamment, les conséquences emportées sur leur revenu imposable des années 2014 et 2015 des rehaussements ainsi envisagés en ce qui concerne leurs revenus fonciers de ces mêmes années. Les observations formulées par M. et Mme A n'ayant pas amené le service à revoir son appréciation, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant, au titre des années 2014 et 2015, des rectifications ainsi notifiées, augmentés de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % prévue, en cas d'omission de déclaration, par l'article 1758 A du code général des impôts, ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2017, à hauteur d'un montant total de 29 103 euros. La réclamation formée par M. et Mme A ayant été rejetée, ceux-ci ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille. Ils relèvent appel du jugement du 20 novembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et à la restitution de la somme acquittée par eux à ce titre. 
 2. En vertu de l'article 28 du code général des impôts, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. Aux termes de l'article 31 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (). ". Enfin, en vertu du 3° du I. de l'article 156 du même code, le revenu net foncier est établi sous déduction des déficits fonciers constatés pour une année, lesquels peuvent s'imputer sur les revenus fonciers des dix années suivantes. 
 3. Au sens des dispositions précitées du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. 
 4. Pour remettre partiellement en cause la déduction, par la SCI C, des dépenses correspondant aux travaux d'aménagement que cette société a fait réaliser dans l'immeuble lui appartenant, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée à cette société, qu'une comparaison entre, d'une part, les déclarations modèle H1 souscrites par elle en 2016, après l'achèvement des travaux, qui reprenaient les surfaces habitables des trois appartements aménagés, lesquelles représentaient une surface habitable totale de 238 m², et, d'autre part, la déclaration souscrite en 1992 par un précédent propriétaire de l'immeuble, faisant état d'une surface habitable de 94 m², avait permis de constater que les travaux en cause avaient conduit à un accroissement de la surface habitable de l'immeuble. Le ministre fait également valoir que ce constat est corroboré par les mentions de deux des factures présentées à l'administration par M. et Mme A, qui font état de la création de huit fenêtres de toit de type Velux, de même que par les baux de location, également communiqués au service, des trois appartements créés et par les plans qui y sont annexés, lesquels documents révèlent que l'un des appartements a été aménagé pour partie dans un grenier et qu'un autre empiète sur d'anciens combles. 
 5. M. et Mme A contestent que les travaux effectués dans l'immeuble appartenant à la SCI C aient conduit à augmenter la surface habitable offerte par cet immeuble. Ils estiment à cet égard, en se fondant sur un rapport de diagnostic de performance énergétique établi en 2012, avant le début des travaux en cause, qui fait état d'une surface habitable de 215 m² pour cet immeuble, ainsi que sur une attestation établie et confirmée par l'assureur de la SCI C, de laquelle il ressort que l'immeuble présente, partie à usage commercial, de 120 m², comprise, une surface totale de 330 m², que la surface mentionnée par la déclaration modèle H1 souscrite en 1992 est manifestement erronée et qu'elle ne peut donc être retenue comme terme de comparaison. Ils ajoutent que, si l'un des appartements créés a effectivement été aménagé pour partie dans d'anciens combles de l'immeuble, les dépenses correspondant à cet aménagement des combles n'ont pas été portées en déduction des revenus fonciers de la SCI C. Enfin, ils font observer que deux fenêtres de toit de type Velux équipaient déjà l'ancienne mezzanine présente au premier étage de l'immeuble avant les travaux et que seules six autres fenêtres de toit du même type ont été créées. 
 6. Il résulte de l'instruction et, notamment, des plans de l'immeuble en cause avant l'exécution des travaux, produits à l'appui de leur dernier mémoire par M. et Mme A et dont les mentions ne sont pas contestées, que celui-ci présentait alors une surface totale de 292,46 m². Après déduction de la surface du bureau, soit 13,40 m², et du grenier, soit 68 m², la surface habitable de cet immeuble était, selon ces plans, de 211,06 m², ce qui est cohérent avec les mesures prises par le contrôleur technique et retenues par l'assureur. Le rapprochement entre ces plans, le rapport de diagnostic de performance énergétique et l'attestation de l'assureur permet de mettre sérieusement en doute l'exactitude de la déclaration modèle H1 souscrite en 1992 pour cet immeuble, en ce qu'elle fait mention, d'ailleurs sans précision sur la consistance des éléments entrant dans la détermination de cette surface, d'une surface habitable de 94 m². Toutefois, il ressort des trois déclarations modèle H1 déposées par la SCI C en 2016, après l'achèvement des travaux en cause, auxquelles sont annexés des plans, que les trois appartements que ces travaux ont eu pour objet d'aménager dans l'immeuble couvrent une surface habitable totale de 237,68 m², surface que reprennent d'ailleurs M. et Mme A dans leurs écritures. Dans ces conditions, il doit être admis que les travaux en cause ont induit une augmentation de surface habitable de 26,62 m². Les attestations établies, plusieurs années après les années en litige, par un entrepreneur ayant pris part aux travaux et par une ancienne employée de la pharmacie, qui se bornent à affirmer que les travaux effectués dans l'immeuble n'ont pas conduit à accroître sa surface habitable, ne sont pas de nature, faute d'être appuyées par des éléments justificatifs concordants, à remettre en cause ce constat. Le ministre fait d'ailleurs valoir, sans être contredit, que l'un des appartements a, au moins pour partie, été aménagé dans l'espace à usage de grenier situé au premier étage de l'immeuble. Ainsi, à supposer même que, comme M. et Mme A l'allèguent, les dépenses afférentes à l'aménagement d'anciens combles de l'immeuble pour permettre la création d'un des deux autres appartements, n'auraient pas été portées en déduction des revenus fonciers de la SCI C et que le réaménagement de la mezzanine qui existait au premier étage de l'immeuble n'aurait pas conduit à la création, à cet endroit, de nouvelles surfaces habitables, l'administration était fondée à n'admettre en déduction qu'une partie seulement des dépenses correspondant aux travaux en cause, après avoir estimé que ces travaux avaient conduit, en faisant abstraction de la partie commerciale et du garage, à accroître la surface habitable de l'immeuble. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, ni de prescrire l'expertise sollicitée, laquelle ne serait pas utile, notamment s'agissant d'apprécier l'état antérieur de l'immeuble, que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir qui leur est opposée par le ministre, les conclusions de M. et Mme A tendant à la restitution, avec intérêts moratoires et capitalisation de ces intérêts, de la somme acquittée par eux en paiement des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, doivent être rejetées. Enfin, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi, en tout état de cause, que leurs conclusions afférentes à la charge des dépens doivent, par voie de conséquence, être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 14 avril 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - Mme Dominique Bureau, première conseillère, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 1 
 N°20DA00074 
 1 
 3 
 N°"Numéro"