CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 7 avril 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014. 
 Par un jugement n°1800151 du 31 décembre 2019, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 9 mars 2020, M. et Mme A, représentés par Me Lumbroso, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n°1800151 du tribunal administratif d'Amiens ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;  
 Ils soutiennent que :  
 - il n'y a pas eu d'omissions de recettes, car l'écart constaté provient du traitement comptable des contrats de délégation de paiement ; les recettes omises trouvent leur contrepartie dans des charges non déduites dans la comptabilité de la société TKM Construction ;  
 - lors de la vérification de comptabilité, toutes les factures ont été présentées ; en outre, il a été demandé la liste des factures manquantes et l'administration n'a jamais répondu à cette demande ; en conséquence la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, adressées à la société TKM Construction sont insuffisamment motivées ; 
 - les factures qualifiées par l'administration de factures de complaisance sont le règlement de salaires de différents salariés ;  
 - la somme de 1 200 euros encaissée par M. A correspond au règlement d'un salaire ;  
 - à l'occasion du jugement de liquidation judiciaire de la société TKM Construction, aucune faute de gestion n'a été reprochée à M. A ; il est donc impossible de soutenir qu'il se serait enrichi par des revenus qualifiés d'occultes ;  
 - l'administration aurait dû interroger la société TKM Construction sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts ; M. A n'est qu'associé minoritaire ; les autres co-associés ont pu également appréhender les fonds sociaux ; 
 - il n'a pas été clairement informé de la procédure de contrôle ; 
 - les prélèvements sociaux et les intérêts de retard sont contestés par voie de conséquence ;  
 - l'administration doit apporter la preuve des manquements délibérés et motiver l'application de ces pénalités ;  
 Par un mémoire en défense enregistré le 21 avril 2020, et un mémoire enregistré le 10 février 2022, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 20 octobre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 12 novembre 2021. 
 Par une communication en date du 1er février 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'erreur sur le champ d'application de la loi, s'agissant des revenus distribués procédant du rehaussement du bénéfice de la société à responsabilité (SARL) TKM Construction et imposés sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A était gérant et associé de la société TKM Construction, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé le chiffre d'affaires imposable à l'impôt sur les sociétés et a également constaté l'existence de revenus distribués. En conséquence, l'administration a assujetti M. et Mme A à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour les années 2012 à 2014 à raison de ces revenus distribués en suivant la procédure de redressement contradictoire. Ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été assorties de la majoration de 40% pour manquement délibéré. M. et Mme A relèvent appel du jugement du tribunal administratif d'Amiens qui a rejeté leur demande de décharge des impositions supplémentaires en litige.  
 2. La vérification de comptabilité de la société TKM Construction a permis de mettre en évidence que la société n'avait pas comptabilisé l'intégralité des prestations facturées à son client GCC pour les montants de 549 875 euros, au titre de l'exercice clos en 2012, et de 727 068 euros, au titre de l'exercice clos en 2014. Par ailleurs, cette vérification de comptabilité a également permis de constater que certaines charges comptabilisées par la société n'étaient pas appuyées des pièces justificatives correspondantes, ces charges non justifiées représentant les montants de 77 992 euros pour l'exercice clos en 2012, de 15 752 euros pour l'exercice clos en 2013 et de 34 545 euros pour l'exercice clos en 2014. En conséquence, l'administration a rehaussé le bénéfice des exercices correspondants des montants de 627 867 euros au titre de l'année 2012, de 15 752 euros au titre de l'année 2013 et de 761 613 euros au titre de l'année 2014 et a considéré que ces suppléments de bénéfices, majorés par l'application du coefficient 1,25 prévu par l'article 158-7 du code général des impôts, étaient des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, à concurrence d'un montant de 784 833 euros en 2012, de 19 690 euros en 2013 et de 952 016 euros en 2014. De surcroît, la vérification de comptabilité a également permis à l'administration d'établir que certaines factures de sous-traitants étaient, en réalité, des factures de complaisance qui donnaient lieu à un règlement à M. A pour 27 264 euros en 2012, pour 38 073 euros en 2013 et pour 23 074 euros en 2014. Un chèque de 1 000 euros, émis en 2012, par la société TKM Construction avait été également encaissé par M. A. En conséquence, l'administration a considéré que ces règlements, majorés par l'application du coefficient 1,25 prévu par l'article 158-7 du code général des impôts, étaient des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts à hauteur des montants de 35 780 euros en 2012, de 45 591 euros en 203 et de 28 842 euros en 2014. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". A ceux de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaitre au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". 
 4. Si M. A soutient que lors de la vérification de comptabilité, toutes les factures ont été présentées et qu'il a été vainement demandé à l'administration la liste des factures manquantes, il ressort au contraire des mentions de la proposition de rectification du 29 juin 2015 adressée à la société TKM Construction, reproduites dans la proposition de rectification adressée le 9 juillet 2015 à M. A, que certaines charges enregistrées en comptabilité n'étaient pas appuyées des pièces justificatives. L'administration mentionne, dans la proposition de rectification adressée à la société, avoir demandé sans succès à celle-ci de communiquer les pièces manquantes. Les pièces présentées justifiant les enregistrements comptables étaient précisément énumérées en annexe intitulée C1 de la proposition de rectification et dans l'annexe A de la réponse aux observations du contribuable du 15 septembre 2015. Ainsi, la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont suffisamment claires, précises et motivées, y compris en ce qui concerne le rejet de certaines factures non appuyées des pièces justificatives. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté. 
 5. En second lieu, si M. A soutient qu'il n'a pas été " clairement informé de la procédure de contrôle ", d'une part, il résulte de l'instruction qu'il a été destinataire d'un avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, d'une proposition de rectification en date du 9 juillet 2015 et qu'il a formulé ses observations le 29 juillet 2015 auxquelles l'administration a répondu le 15 septembre 2015. Dès lors, la procédure suivie a été régulière. D'autre part, à supposer que le requérant puisse être regardé comme invoquant l'irrégularité de la procédure suivie à l'égard de la société TKM Construction, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens tirés de l'irrégularité de cette procédure restent sans influence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de M. A et le bien-fondé des impositions supplémentaires en résultant. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'existence des revenus distribués :  
 S'agissant des recettes omises par la société TKM Construction :  
 6. La vérification de comptabilité de la société TKM Construction a permis de mettre en évidence que la société n'avait pas comptabilisé l'intégralité des prestations facturées à son client GCC pour un montant de 549 875 euros au titre de l'exercice clos en 2012, et pour un montant de 727 068 euros au titre de l'exercice clos en 2014. 
 7. M. A soutient qu'il n'y a pas eu d'omissions de recettes car, d'une part, l'écart constaté provient du traitement comptable des contrats de délégation de paiement et, d'autre part, les recettes omises trouvent leur contrepartie dans des charges non déduites dans la comptabilité de la société TKM Construction. Toutefois, si l'absence de comptabilisation de certaines charges par la société TKM Construction constitue une décision de gestion, en revanche, l'absence de comptabilisation des recettes constitue une erreur comptable que l'administration était fondée à corriger sur le fondement de l'article 38 du code général des impôts, selon lequel " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () ". En effet, l'existence d'un contrat de délégation de paiement reste sans incidence sur l'obligation de l'entreprise d'enregistrer en comptabilité l'ensemble des opérations, tant en recettes qu'en dépenses, qui affectent son patrimoine. Dès lors, le moyen doit être écarté.  
 S'agissant des factures de complaisance comptabilisées par la société TKM Construction :  
 8. L'administration a exercé son droit de communication auprès de l'établissement bancaire teneur du compte de la société TKM Construction pour avoir copie de chèque émis par la société. Après examen des copies recto-verso des chèques, l'administration a établi que certaines factures émises par des sous-traitants, énumérées dans l'annexe F1 de la proposition de rectification du 29 juin 2015 adressée à la société TKM Construction, ces mentions étant reproduites dans la proposition de rectification adressée le 9 juillet 2015 à M. A, donnaient lieu à des règlements à des tierces personnes et notamment à M. A pour un montant de 27 264 euros en 2012, 38 073 euros en 2013 et 23 074 euros en 2014. 
 9. Si M. A soutient que ces sommes sont des règlements de salaires correctement enregistrés dans la comptabilité de la société TKM Construction et régulièrement déclarés à l'impôt sur le revenu par les bénéficiaires, il se borne à de simples allégations. Dès lors, le moyen doit être écarté. Il en va de même s'agissant du chèque de 1 000 euros encaissé par M. A.  
 En ce qui concerne l'imposition des revenus distribués entre les mains de M. et Mme A :  
 S'agissant des revenus distribués procédant du rehaussement du bénéfice de la SARL TKM Construction : 
 10. Aux termes des dispositions du 1. de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () " Aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".  
 11. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ". 
 12. Les sommes procédant du rehaussement du bénéfice de la SARL TKM Construction ont été imposées entre les mains de M. et Mme A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, et regardées comme des revenus distribués par cette société à M. A, que l'administration a considéré comme l'unique maître de l'affaire.  
 13. Pour fonder l'imposition de ces revenus distribués entre les mains de M. et Mme A, l'administration s'est uniquement fondée sur les rectifications apportées au bénéfice de la SARL TKM Construction et justifiées, d'une part, par l'absence de comptabilisation de l'intégralité des prestations facturées à son client GCC pour un montant de 549 875 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et pour un montant de 727 068 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et, d'autre part, par la remise en cause de la déductibilité de certaines charges comptabilisées par la société en raison de l'absence de pièces justificatives correspondantes pour des montants de 77 992 euros au titre de l'exercice clos en 2012, de 15 752 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 34 545 euros au titre de l'exercice clos en 2014. En conséquence, l'administration a rehaussé le bénéfice des exercices correspondants des montants de 627 867 euros au titre de l'année 2012, de 15 752 euros au titre de l'année 2013 et de 761 613 euros au titre de l'année 2014. Cependant, la seule circonstance que la SARL TKM Construction n'a pas satisfait à ses obligations déclaratives ne suffit pas à faire regarder les bénéfices non déclarés comme constituant, par nature, des avantages ou rémunérations occultes pour le maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Il s'ensuit que, dans ces conditions, l'administration ne pouvait légalement notifier à M. et Mme A, sur ce fondement, une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en conséquence de la rectification du bénéfice de la SARL TKM Construction au titre des années 2012 à 2014.  
 14. Le ministre demande que, dans le cadre d'une substitution de base légale, l'imposition de ces mêmes revenus distribués entre les mains de M. et Mme A soit maintenue sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 15. Il résulte de l'instruction que l'administration a déterminé le résultat imposable rectifié de la SARL TKM Construction à 627 867 euros au titre de l'année 2012, à 15 752 euros au titre de l'année 2013 et à 761 613 euros au titre de l'année 2014. Ce bénéfice n'ayant pas été comptabilisé, il n'a été ni mis en réserve, ni incorporé au capital et entre, par suite, dans le champ d'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Il résulte toutefois des dispositions précitées de l'article 110 du code général des impôts, dont se prévaut le requérant, que les bénéfices réputés distribués au sens des dispositions du 1° du 1. de l'article 109 de ce code ne sauraient excéder ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Il s'ensuit que l'administration doit être regardée comme établissant l'appréhension des bénéfices par M. A dans la limite des sommes réintégrées dans le résultat imposable de la SARL TKM Construction, et, par voie de conséquence, l'existence de distributions à hauteur de ces mêmes bénéfices réintégrés, soit 627 867 euros au titre de l'année 2012, 15 752 euros au titre de l'année 2013 et 761 613 euros au titre de l'année 2014. Pour estimer que M. A était maître de l'affaire pendant les années en litige, l'administration a relevé que ce dernier détenait 50% des part de la SARL TKM Construction, qu'il avait assuré la gérance de la société du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014 et qu'il disposait seul de la signature sur l'unique compte bancaire de la société pendant cette même période. Elle a également relevé qu'il assurait la direction effective de la société en signant les chèques en règlement des dettes et les contrats de prestations de sous-traitance. Dès lors, la seule circonstance que M. A n'était pas associé majoritaire ne saurait suffire à remettre en cause les indices concordants avancés par l'administration et qui établissent que M. A était le seul maître de l'affaire. Dès lors, M. et Mme A n'ayant été privé d'aucune garantie, la demande de substitution de base légale peut être accueillie. 
 S'agissant des autres revenus distribués :  
 16. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 17. En premier lieu, la circonstance, alléguée par M. A, qu'à l'occasion du jugement de liquidation judiciaire de la société TKM Construction, aucune faute de gestion ne lui a été reprochée reste sans influence sur l'existence de rémunérations ou avantages occultes au sens et pour l'application du c) de l'article 111 du code général des impôts. Il en va de même de la situation personnelle précaire alléguée par les requérants. 
 18. En second lieu, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 29 juin 2015 adressée à la société TKM Construction que l'administration a interrogé cette dernière sur l'identité des bénéficiaires des règlements émis pour un montant total de 22 019 euros en 2012 en application de l'article 117 du code général des impôts, dès lors qu'elle n'avait justement pas été en mesure d'identifier ces bénéficiaires. En revanche, en ce qui concerne les bénéficiaires qu'elle avait pu identifier, notamment par l'examen des copies recto-verso des chèques, l'administration n'était pas tenue d'interroger la société et de faire application de l'article 117 du code général des impôts, dans une situation dans laquelle elle établissait, par ailleurs, que M. A était maître de l'affaire. Dès lors, le moyen doit être écarté.  
 19. En dernier lieu, la circonstance que M. A n'était pas associé majoritaire et qu'il n'aurait pas été maître de l'affaire reste sans influence sur l'imposition de ces revenus distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts dès lors que l'administration a démontré, ainsi qu'il a déjà été dit au point n° 15, que ces sommes avaient été personnellement appréhendées par M. A et qu'elles constituaient ainsi des avantages et rémunérations occultes sans avoir fait l'objet d'une comptabilisation comme tels. 
 20. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par M. A dès lors qu'elle a établi que ce dernier était, dans la SARL TKM Construction dont des revenus ont été regardés comme distribués, le seul maître de l'affaire. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a imposé, entre les mains de M. et Mme A sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, les revenus réputés distribués par la SARL TKM Construction. 
 Sur les prélèvements sociaux et les intérêts de retard :  
 21. Les prélèvements sociaux et les intérêts de retard sont contestés par voie de conséquence. Toutefois, il résulte de ce qui vient d'être dit que c'est à bon droit que l'administration a imposé, entre les mains de M. et Mme A sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, les revenus réputés distribués par la SARL TKM Construction. Dès lors, les conclusions tendant à la décharge, par voie de conséquence, des prélèvements sociaux et des intérêts de retard ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les pénalités : 
 22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 23. L'administration a fait application de cette majoration aux suppléments d'impôt résultant des rehaussements afférents aux revenus distribués provenant des minorations de recettes, aux charges non justifiées de la SARL TKM Construction et aux revenus distribués provenant de l'encaissement par M. A de chèques émis par la SARL TKM Construction. 
 S'agissant des revenus distribués provenant des minorations de recettes et des charges non justifiées de la SARL TKM Construction : 
 24. Pour retenir le caractère délibéré des manquements de M. et Mme A, l'administration fait valoir, dans la proposition de rectification du 9 juillet 2015, que M. A était le gérant, associé et maître de l'affaire de la société TKM Construction du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014. Elle a également relevé que la société avait comptabilité un chiffre d'affaires de 1 238 756 euros au titre de l'exercice clos en 2012, de 657 216 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 1 046 020 euros au titre de l'exercice clos en 2014, alors que les encaissements figurant sur le compte bancaire s'élevaient à 1 481 553 euros au titre de l'exercice clos en 2012, à 786 034 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et à 1 320 496 euros au titre de l'exercice clos en 2014. De surcroît, l'exercice du droit de communication a permis de mettre en évidence que la société GCC, client de la SARL TKM Construction avait réglé des factures qui n'apparaissaient ni en comptabilité ni sur les relevés de banque. Ainsi, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt.  
 S'agissant des revenus distribués provenant de l'encaissement par M. A de chèques émis par la SARL TKM Construction : 
 25. Pour retenir le caractère délibéré des manquements de M. et Mme A, l'administration fait valoir, dans la proposition de rectification du 9 juillet 2015, que M. A était le gérant, associé et maître de l'affaire de la société TKM Construction du 1er juillet 2011 au 30 juin 2014. Elle a également relevé que M. A, qui détenait la signature bancaire sur le compte ouvert au nom de la société, ne pouvait ignorer qu'il encaissait des chèques alors que ceux-ci étaient comptabilisés comme règlements de sociétés sous-traitantes. Ainsi, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt.  
 26. En dernier lieu, en relevant les éléments rappelés aux points 24 et 25, l'administration a suffisamment motivé l'application des pénalités au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.  
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 27.  L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. et Mme A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.  
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France Est. 
 Délibéré après l'audience publique du 17 mars 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Mathieu Sauveplane, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - Mme Dominique Bureau, première conseillère. 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneL'assesseur le plus ancien, 
 Signé : D. Bureau 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°20DA00429