CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 16 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A et Mme D A née C, son épouse, ont demandé au tribunal administratif de Rouen, par deux demandes successives, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2013. 
 Par un jugement nos 1704014, 1703568 du 14 janvier 2020, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ces demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 23 mars 2020, M. et Mme A, représentés par la société d'avocats KPMG, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions et prélèvements sociaux en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les mentions de l'avis de vérification adressé le 25 mai 2016 à Mme A révèlent que, à la date à laquelle elle a établi ce document, l'administration disposait de suffisamment d'éléments d'information pour regarder les revenus perçus par l'intéressée des détournements de fonds qui lui ont été imputés comme ayant la nature de bénéfices non commerciaux, pour se prévaloir du délai de reprise spécial applicable aux activités occultes prévu aux articles L. 169 et L. 188 C du livre des procédures fiscales et pour identifier la période concernée ; or, ces renseignements n'ont pu être obtenus de l'administration qu'à partir d'un examen des pièces de la procédure pénale transmise et notamment de pièces comptables, avant même l'envoi de l'avis de vérification ; ce début anticipé de la vérification de comptabilité constitue une irrégularité substantielle qui entache la procédure d'imposition mise en œuvre à leur égard et qui justifie la décharge des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige ;  
 - si la cour estimait que l'administration n'a pas anticipé les opérations de contrôle, elle devrait alors retenir que l'administration disposait d'autres éléments d'information que ceux auxquels elle s'est référée ensuite au cours de la procédure d'imposition ; or, l'administration ne les a pas informés de la teneur, ni de l'origine des renseignements et documents ainsi obtenus par le service et qui lui ont permis, dès le 25 mai 2016, d'en tirer ces conclusions, ni ne leur a communiqué, en dépit de leur demande en ce sens, ces éléments, mais seulement ceux obtenus par le service le 27 juin 2016, un mois après l'envoi de l'avis de vérification ; ces manquements, qui constituent des méconnaissances des obligations posées par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ont aussi une nature substantielle et sont également de nature à justifier la décharge des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, en son paragraphe n° 210, conforte leur position sur ce point ; la réponse apportée par le tribunal administratif pour écarter ce moyen, ainsi d'ailleurs que le précédent, est erronée ; 
 - l'administration n'a pu régulièrement établir d'office, sans mise en demeure préalable, les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige, dès lors qu'elle n'a pas démontré, comme la charge lui en incombait dès l'établissement de la proposition de rectification, que Mme A aurait exercé une activité occulte, aucune obligation de porter à connaissance ou de déclaration ne pouvant lui être opposée au titre de l'exercice de cette activité et celle-ci n'ayant été qualifiée d'illicite par le juge pénal que pour la période courant du 7 octobre 2010 au 7 octobre 2013 ; 
 - les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige sont atteints par la prescription, l'administration ne pouvant se prévaloir du délai de reprise spécial prévu aux articles L. 169 et L. 188 C du livre des procédures fiscales, dès lors, d'une part, que Mme A ne peut être regardée comme ayant exercé une activité occulte et, d'autre part, que les faits reprochés à l'intéressée ont été révélés à l'administration par l'enquête préliminaire et non par une instance devant un tribunal répressif ; la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-10-70, en ses paragraphes n° 60, n° 80 et n° 90, conforte leur position sur ce point ;  
 - l'administration n'a pas rapporté la preuve, qui lui incombe, de l'appréhension, par Mme A, des sommes regardées comme des bénéfices non commerciaux, les dates d'émission des chèques, reprises dans le tableau joint à la proposition de rectification, ne concordant pas nécessairement avec celle de leur encaissement ; 
 - les rehaussements de leurs bases imposables qui leur ont été notifiés n'ont pu légalement être soumis à des prélèvements sociaux sur le fondement des articles 1600-0 C et suivants du code général des impôts, dont les dispositions ne peuvent être appliquées qu'aux revenus du patrimoine, tels que définis à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; 
 - la majoration de 80% prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, a été appliquée à tort par l'administration, dans une situation dans laquelle Mme A ne peut être regardée comme ayant exercé, à titre habituel, une activité professionnelle soumise à une obligation d'immatriculation ou de déclaration, le caractère licite ou non de cette activité étant sans incidence pour l'application de cette disposition.    
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut, à titre principal, au rejet de la requête, à titre subsidiaire, à ce que, en ce qui concerne les années 2010 à 2012, la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et, en ce qui concerne l'année 2013, la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A de ce code, soient substituées à la majoration de 80 % prévue au c. du 1 de l'article 1728 du même code, dont l'administration a fait application. 
 Il soutient que : 
 - à supposer même que le service ait eu connaissance, avant l'envoi de l'avis de vérification, de l'ensemble des documents obtenus de l'autorité judiciaire, sur le fondement des articles L. 80 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, ce qui est contesté, les appelants ne seraient pas fondés à soutenir que la vérification de comptabilité aurait débuté de façon anticipée, dès lors que les documents ainsi obtenus ne comportaient aucun extrait d'une comptabilité qui aurait été tenue par Mme A ; 
 - Mme A ayant été informée de la teneur et de l'origine de ces documents et ceux-ci lui ayant été communiqués à sa demande, les exigences posées par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;  
 - il est établi que Mme A s'est livrée, au cours des années d'imposition en litige, à l'exercice habituel d'une activité illicite, qui a d'ailleurs justifié sa condamnation par le juge pénal ; en outre, eu égard au niveau des recettes tirées de cette activité, celle-ci relevait du régime micro, tel que prévu par le 1 de l'article 102 ter du code général des impôts et aurait dû faire l'objet, en vertu du 2 du même article, de déclarations annuelles ; or, il n'est pas soutenu que Mme A aurait souscrit une quelconque déclaration à ce titre ; dès lors, elle doit être regardée comme s'étant livré à une activité occulte, au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; les revenus tirés de cette activité ont, dès lors, pu à bon droit être taxés d'office sur le fondement du 2° bis de l'article L. 73 de ce livre, sans qu'il ait été nécessaire d'adresser préalablement une mise en demeure à Mme A, ainsi que l'autorise, dans une telle hypothèse, le 3° de l'article L. 68 du même livre ;  
 - la proposition de rectification adressée à Mme A est suffisamment motivée au regard de l'exigence posée à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 
 - dès lors que Mme A a exercé, au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, une activité occulte au cours des années d'imposition en litige, l'administration était fondée à se prévaloir du délai de reprise de dix années prévu par ce même article ; au surplus, l'administration était tout autant fondée, au égard à la procédure pénale dont Mme A a fait l'objet à ce titre, à se prévaloir des dispositions de l'article L. 188 C du même livre, qui accordent à l'administration, en cas d'instance pénale, un délai de reprise de même durée ; 
 - dès lors que Mme A a été à bon droit taxée d'office à raison des revenus de son activité occulte, les appelants supportent la charge de la preuve, en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales ;  
 - si M. et Mme A soutiennent que la date d'émission des chèques retenus par le service pour évaluer les recettes de l'activité occulte exercée par Mme A ne correspond pas nécessairement à celle à laquelle ces chèques ont été remis à l'encaissement, il leur appartient, dès lors qu'ils supportent la charge de la preuve, de justifier de la date d'encaissement de ces chèques ; en tout état de cause, il résulte des principes généraux régissant l'impôt sur le revenu et notamment de ceux énoncés à l'article 12 du code général des impôts, applicables en matière de bénéfices non commerciaux prévus à l'article 93 du code général des impôts, que l'impôt est dû à raison des sommes mises à la disposition du contribuable et qu'en cas de paiement par chèque, la mise à disposition de la somme correspondante intervient à la date de remise du chèque ; le service n'a ainsi commis aucune erreur d'année d'imposition en tenant compte de la date d'émission des chèques en cause ; 
 - en vertu du f du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sont soumis aux contributions sociales, dans les mêmes conditions que les revenus du patrimoine, les revenus non commerciaux qui n'ont pas supporté ces contributions au titre des revenus d'activité ; or, les revenus tirés de l'activité occulte de Mme A, qui n'est pas une activité professionnelle, n'ont pas été soumis aux contributions sociales au titre des revenus d'activité ; dès lors, ils ont pu à bon droit être soumis aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine ; 
 - dès lors qu'il est établi que Mme A a perçu, sans les porter sur ses déclarations de revenus, des fonds qu'elle a détournés, de sorte que son activité, par nature illicite, doit être regardée comme occulte, l'administration était fondée à lui appliquer la majoration de 80 % prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ; si la cour estimait que cette majoration n'était pas applicable, il lui appartiendrait de lui substituer, en ce qui concerne les années 2010 à 2012, la majoration de 10 % prévue au a. du 1 du même article et, en ce qui concerne l'année 2013, la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts.      
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'administration a été informée, par l'autorité judiciaire, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, du dépôt d'une plainte pénale à l'encontre de Mme D C épouse A, dont l'employeur lui reprochait d'avoir perçu, au cours d'une période couvrant les années 2006 à 2013 au moins, des revenus provenant de détournements de fonds commis, à l'occasion de l'exercice de ses fonctions de responsable de la structure, qui incluaient la gestion comptable de celle-ci. Dans ces conditions, l'administration a soumis à vérification de comptabilité l'activité ainsi exercée par Mme A, au titre de la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2015, ce dont elle a informé l'intéressée par un avis de vérification adressé le 25 mai 2016. A l'issue de ce contrôle, qui s'est tenu du 8 juin au 12 octobre 2016, l'administration a estimé que les revenus ainsi perçus de manière illicite par Mme A résultaient de l'exercice d'une activité occulte et qu'ils avaient la nature de bénéfices non commerciaux qu'il convenait de réintégrer dans ses revenus imposables des années en cause. Elle a fait connaître cette analyse à Mme A par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 21 octobre 2016 dans le cadre de la procédure de taxation d'office. Une autre proposition de rectification a été ensuite adressée, le 25 octobre 2016, à M. et Mme A pour leur faire connaître les conséquences emportées, sur les revenus imposables de leur foyer fiscal, par les rehaussements notifiés à Mme A en matière de bénéfices non commerciaux, en tenant compte d'une légère minoration des traitements et salaires déclarés par Mme A, dont une partie correspondait à des sommes détournées. Entre-temps, à l'issue de la procédure pénale dont elle a fait l'objet, Mme A a été condamnée, par un jugement du 24 août 2016 du tribunal correctionnel d'Evreux, à raison de faits d'escroquerie commis au préjudice de son employeur. Les observations présentées par M. et Mme A n'ayant pas amené l'administration à reconsidérer son appréciation, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des bases notifiées ont été mises en recouvrement, à hauteur d'un montant total, en droits et pénalités, de 92 451 euros. 
 2. Leurs réclamations ayant été rejetées, M. et Mme A ont, par deux demandes successives, porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 à 2013. Ils relèvent appel du jugement du 14 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté ces demandes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 En ce qui concerne le moyen tiré de la vérification de comptabilité anticipée : 
 3. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " () une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / () ". 
 4. Une vérification de comptabilité consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l'exactitude.  
 5. Il résulte de l'instruction que, comme il a été dit au point 1, l'administration a été informée par l'autorité judiciaire, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, du dépôt d'une plainte pénale par l'employeur de Mme A, à raison de faits d'abus de confiance et d'escroquerie, commis à son détriment au cours d'une période couvrant les années 2006 à 2013 au moins, à l'occasion de l'exercice de ses fonctions. L'administration a formé, auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance d'Evreux, une demande tendant à avoir accès à la procédure pénale qui serait, le cas échéant, mise en œuvre. Cependant, sans même qu'elle ait eu à attendre la réponse qui serait apportée à cette demande, les informations qui lui avaient été d'ores et déjà transmises, tenant à l'existence et à l'objet de la plainte pénale déposée à l'encontre de Mme A, ainsi qu'à la période concernée, étaient, par elles-mêmes, suffisantes pour que le service en déduise l'exercice potentiel, par Mme A, d'une activité habituelle, a priori illicite par nature, et justifiaient que le service décide, sans même attendre de pouvoir être autorisé à accéder aux pièces de la procédure pénale, d'engager une vérification de la comptabilité afférente à cette activité, ce dont il a informé Mme A par l'avis de vérification qu'il lui a adressé le 25 mai 2016, sans revendiquer, à ce stade, le bénéfice d'un délai de reprise allongé. En revanche, il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que l'administration aurait, avant l'autorisation qui lui a été donnée par le procureur de la République le 27 juin 2016 de consulter les pièces de la procédure pénale diligentée à l'encontre de Mme A, eu accès à d'autres éléments que ceux contenus dans l'information initiale qui lui avait été communiquée par l'autorité judiciaire, ni que ces éléments auraient contenu des documents ayant la nature de pièces comptables de l'activité vérifiée. Il suit de là que le moyen, au soutien duquel d'ailleurs M. et Mme A n'apportent aucun élément, tiré de ce que la vérification de comptabilité a irrégulièrement débuté avant l'envoi de l'avis de vérification, sans lui offrir les garanties attachées par la loi à cette procédure, ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le moyen tiré de l'exercice irrégulier par le vérificateur de son droit de communication auprès d'un tiers : 
 6. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. 
 7. Ainsi qu'il a été dit au point 5, il ne résulte d'aucun élément de l'instruction que l'administration aurait disposé, avant d'être autorisée, le 27 juin 2016, à prendre connaissance des pièces de la procédure pénale, de renseignements obtenus de tiers et susceptibles d'avoir fondé les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige, hormis l'information initiale, communiquée par l'autorité judiciaire, tenant à l'existence d'une plainte pénale à l'encontre de Mme A, ainsi qu'à l'objet de cette plainte et à la période en cause. Or, il ressort des termes de la proposition de rectification adressée à cette dernière le 21 octobre 2016 que l'administration l'a informée, dans ce document, de la teneur et de l'origine des pièces de la procédure pénale auxquelles elle a eu accès et sur lesquelles elle a fondé les rehaussements notifiés, dans des termes suffisamment précis pour qu'elle puisse demander leur communication, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Enfin, il est constant que l'administration, en réponse à cette demande, a communiqué à Mme A, avant la mise en recouvrement des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige, ces pièces, sur lesquelles elle a fondé son raisonnement et auxquelles, au demeurant, Mme A était susceptible d'accéder librement en tant que partie à la procédure pénale. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance, par l'administration, des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales au détriment de Mme A doit être écarté. M. et Mme A ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, les prévisions du paragraphe n°210 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le moyen tiré de l'irrégularité de la taxation d'office : 
 8. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / () / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". En vertu de l'article L. 68 de ce livre, la procédure de taxation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure, ce même article précisant qu'il n'y a toutefois pas lieu de procéder à cette mise en demeure, notamment, en vertu du 3°, si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169. Ces dernières dispositions énoncent qu'une activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable qui s'y livre n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. Enfin, en vertu de l'article 97 du code général des impôts, les contribuables exerçant une activité qui génère des bénéfices non commerciaux et qui sont soumis, obligatoirement ou sur option, au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175 de ce code, une déclaration de résultats. 
 9. L'administration a constaté, après avoir consulté les pièces de la procédure pénale qui lui ont été communiquées par l'autorité judiciaire, à la suite de l'autorisation donnée par le procureur de la République près le tribunal de grande instance d'Evreux, que Mme A s'était livrée, de manière habituelle, sur une période couvrant à tout le moins les années 2007 à 2013 en litige, à une activité consistant à détourner des fonds à son profit, dans le cadre de l'exercice de ses fonctions de responsable de la structure qui l'employait, lesquelles incluaient la gestion comptable de cette structure. Ces détournements ont consisté en la perception de primes indues et d'augmentations de salaire non décidées par le conseil d'administration, mais portées sur des bulletins de salaire émis au nom de l'intéressée. Des investigations conduites dans le cadre d'un audit interne par un cabinet d'expertise comptable et auxquelles les pièces de la procédure pénale consultées par l'administration font référence ont évalué les détournements de cette nature à hauteur d'une somme totale de 15 143 euros. En outre, ces investigations ont révélé que Mme A avait également perçu des sommes en règlement de factures de fournisseurs qu'elle avait falsifiées au moyen d'un logiciel de traitement d'image, ce qui lui permettait de justifier les enregistrements comptables correspondants. Selon les conclusions de ces investigations, ces règlements sur factures falsifiées ont atteint au cours de la période couvrant les années 2006 à 2013, la somme de 152 939 euros, qui a notamment permis à Mme A de financer plusieurs achats personnels. S'y sont ajoutés un virement frauduleux, à hauteur d'une somme de 1 138,79 euros, justifié au moyen du même procédé de falsification de factures, ainsi que des retraits en espèces pratiqués, pour un montant total de 4 500 euros, au moyen de la carte bancaire de la structure dont Mme A avait la disposition et qu'elle a, en outre, utilisée pour effectuer des achats personnels à hauteur d'une somme totale de 2 694,14 euros. Eu égard à l'importance des montants sur lesquels ils portent et à l'ampleur de la période au cours de laquelle ils ont été perpétrés, ces détournements doivent être regardés comme s'inscrivant dans le cadre de l'exercice habituel d'une véritable activité, dont les revenus sont, par nature, assimilables aux bénéfices non commerciaux prévus aux articles 92 et suivants du code général des impôts. 
 10. Si, comme le relèvent M. et Mme A, ceux-ci ont porté certaines des sommes détournées par Mme A dans les déclarations de revenus qu'ils ont souscrites au titre des années d'imposition en litige, en particulier celles perçues par elle à titre de salaires, il est constant que Mme A n'a souscrit aucune des déclarations que les dispositions de l'article 97 du code général des impôts imposent aux titulaires de bénéfices non commerciaux, y compris à ceux relevant du régime micro, tel que prévu par le 1 de l'article 102 ter du code général des impôts, de souscrire annuellement. En outre, l'activité alors exercée par Mme A est, par nature, illicite au sens et pour l'application des dispositions, rappelées au point 8, de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que le juge pénal ne l'a qualifiée ainsi que pour une partie seulement de la période en cause. En effet, cette qualification, donnée au regard de la loi pénale, ne s'impose pas, par elle-même, à l'administration fiscale pour l'application de la loi fiscale. Dans ces conditions, cette activité doit être regardée comme présentant un caractère occulte au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Dès lors, l'administration, après avoir constaté l'absence de souscription, par Mme A, des déclarations annuelles auxquelles elle était astreinte à raison de cette activité, ainsi que le caractère occulte de celle-ci, a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ainsi mise en œuvre à l'égard de Mme A, notifier, selon la procédure de taxation d'office, à celle-ci, sans préalablement lui adresser une mise en demeure de régulariser sa situation, les rehaussements, en matière de bénéfices non commerciaux, résultant de l'imposition entre ses mains des bénéfices de cette activité.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne le moyen tiré de la prescription : 
 11. En vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, pour l'impôt sur le revenu, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Cependant, cet article ajoute que, par exception, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte, dont le même article donne la définition. Selon cette définition, une activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable qui s'y livre n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. 
 12. Ainsi qu'il a été dit au point 10, Mme A doit être regardée comme ayant exercé, au titre des années 2007 à 2013 en litige, une activité occulte au sens des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Dès lors, en matière d'impôt sur le revenu, le droit de reprise dont disposait l'administration était susceptible d'être exercé non pas jusqu'à la fin de la troisième année, mais jusqu'à la fin de la dixième année suivant celle au cours de laquelle l'imposition est devenue exigible. Par suite, le moyen tiré par M. et Mme A de ce que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige seraient, en tout ou partie, atteintes par la prescription doit être écarté. M. et Mme A ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes n° 60, n° 80 et n° 90 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012, sous la référence BOI-CF-PGR-10-70, au bulletin officiel des finances publiques, qui ne comportent pas une interprétation différente du texte fiscal de celle retenue par le présent arrêt.  
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 13. Ainsi qu'il a été dit au point 10, les rehaussements contestés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ont été notifiés à bon droit à Mme A selon la procédure de rectification d'office. Il s'ensuit que M. et Mme A supportent, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve et qu'il leur appartient, en vertu de l'article R. 193-1 de ce livre, d'établir que les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis, présentent un caractère exagéré. 
 En ce qui concerne le moyen tiré de l'exagération des suppléments d'impôt en litige : 
 14. En se bornant à faire observer que le tableau joint en annexe à la proposition de rectification adressée à Mme A le 21 octobre 2016 et présentant un état des chèques indûment encaissés par l'intéressée, comporte la mention de la date d'émission de ces chèques, alors que celle-ci ne correspond que rarement à celle de leur encaissement, M. et Mme A, qui n'apportent aucun élément au soutien de cette assertion, ne peuvent être regardés comme apportant la preuve qui leur incombe, ainsi qu'il a été dit au point 13. Au demeurant, dès lors que ces chèques ont été établis par Mme A elle-même et que leur encaissement sur son compte bancaire dépendait essentiellement de sa propre volonté, l'administration était fondée à retenir, en l'absence d'élément contraire, qu'elle avait eu la disposition des sommes en cause à chacune des dates d'émission des chèques correspondants. Il suit de là que la contestation, par ce seul moyen, du bien-fondé des impositions en litige ne peut qu'être écartée. 
 Sur le bien-fondé des prélèvements sociaux en litige : 
 15. En vertu du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, auquel renvoie l'article 1600-0 C du code général des impôts, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France, au sens de l'article 4 B du code général des impôts, sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution, au titre de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, à raison notamment de tous revenus qui entrent dans la catégorie des bénéfices des bénéfices non commerciaux.  
 16. Il est constant que les bénéfices non commerciaux tirés, par Mme A, de l'activité de détournement de fonds qu'elle a exercée, à titre habituel, au cours des années d'imposition en litige, n'ont pas été soumis à aucune contribution sociale assise sur les revenus d'activité. Ces bénéfices industriels et commerciaux ont, dès lors, pu être à bon droit soumis, contrairement à ce que soutiennent les appelants, aux prélèvements sociaux prévus par les dispositions du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans les conditions applicables aux revenus du patrimoine.    
 Sur les pénalités : 
 17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. / () ".  
 18. L'administration a appliqué aux seuls suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme A ont été assujettis au titre des années 2010 à 2013 la majoration de 80 % prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Pour justifier, comme la charge lui en incombe, l'application de cette majoration, l'administration a retenu, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée le 21 octobre 2016 à Mme A, que l'activité de détournement de fonds exercée à titre habituel par l'intéressée, qui n'avait pas souscrit les déclarations de résultats qui lui incombaient, était, par nature, illicite, de sorte qu'elle présentait un caractère occulte. Le ministre s'approprie cette analyse dans ses écritures d'appel. 
 19. Toutefois, cette analyse se réfère implicitement à la définition du caractère occulte donnée par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles une telle activité est réputée exercée lorsque le contribuable qui s'y livre n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. Or, ces dispositions, auxquelles celles, précitées, du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ne renvoient aucunement, ne sauraient être légalement invoquées par l'administration pour retenir qu'un contribuable entre dans le champ d'application de la majoration de 80% prévue en cas de découverte d'une activité occulte. Ainsi, les éléments retenus par l'administration et repris par le ministre ne sont pas de nature à justifier légalement l'application de la majoration contestée.  
 20. Le ministre demande toutefois que soit substituée à cette majoration, en ce qui concerne les années 2010 à 2012, la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées du a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et, en ce qui concerne l'année 2013, la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A de ce code.       
 21. Aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / () ". 
 22. Il est constant que, comme le fait valoir le ministre, Mme A n'a souscrit aucune des déclarations auxquelles elle était tenue, en application des dispositions de l'article 97 du code général des impôts, en tant qu'exploitante, à titre habituel, d'une activité génératrice de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Elle est ainsi passible, en ce qui concerne les années 2010 à 2012, de la majoration de 10 % prévue par les dispositions, citées au point 17, du a. du 1 de l'article 1728 de ce code et, en ce qui concerne l'année 2013, de la majoration de 10 % prévue par les dispositions, citées au point précédent, de l'article 1758 A du même code. Dès lors que la substitution demandée conduit à ne priver M. et Mme A d'aucune garantie de procédure, il y a lieu d'y faire droit. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés, dans la mesure de ce qui vient d'être dit au point précédent, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leurs demandes.  
 24. Enfin, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans le présent litige, la partie perdante pour l'essentiel, au titre des frais non compris dans les dépens exposés par M. et Mme A. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La majoration de 10 % prévue, en cas de défaut de déclaration des bases imposable, par les dispositions du a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et la majoration de 10% prévue, en cas d'omission de déclaration, par l'article 1758 A de ce code, sont substituées, respectivement, en ce qui concerne les années 2010 à 2012 et en ce qui concerne l'année 2013, à la majoration de 80% prévue, en cas de découverte d'une activité occulte, par le c de l'article 1728 du code général des impôts, dont l'administration a fait application aux bénéfices non commerciaux perçus par Mme A au titre des années 2010 à 2013. 
 Article 2 : Le jugement nos 1704014, 1703568 du 14 janvier 2020 du tribunal administratif de Rouen est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A, ainsi qu'au ministre de l'économie et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
 Délibéré après l'audience publique du 2 juin 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ; 
 - Mme Dominique Bureau, première conseillère ; 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juin 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de la formation 
 de jugement, 
 Signé : M. E 
 La greffière, 
 Signé : S. Pinto Carvalho 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Suzanne Pinto Carvalho 
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 N°20DA00543 
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 N°"Numéro"