CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 15 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer une réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 Par un jugement n° 1803374 du 16 juin 2020, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 août 2020 et le 21 octobre 2020, M. et Mme A, représentés par Me Horrie, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les sommes prises en compte, en tant que recettes à percevoir sur des travaux en cours, dans la déclaration de bénéfices non commerciaux souscrite, au titre de l'année 2015, par M. A lors de la cessation de son activité libérale d'architecte ont été regardées à tort par l'administration comme correspondant à des créances acquises imposables sur le fondement de l'article 202 du code général des impôts, alors qu'elles n'étaient certaines ni dans leur principe, ni dans leur montant ; en outre, la créance obtenue du cessionnaire par M. A en contrepartie de la cession de ces affaires en cours était elle-même tout autant incertaine dans son principe comme dans son montant, puisque son règlement était, aux termes de l'acte de cession, subordonné à un paiement des débiteurs initiaux et que cette condition suspensive n'a pas, en particulier, été satisfaite s'agissant des projets C, pour lesquels M. A avait réalisé des travaux préparatoires avant même la conclusion d'un contrat, aucun accord n'étant finalement intervenu avec les clients sur la chose et le prix ; par ailleurs, s'agissant des recettes à recevoir correspondant aux autres projets, d'une part, celles-ci font l'objet d'une contestation, quant à leur existence et à leur consistance, de même que s'agissant de la perception de paiements de la part des débiteurs initiaux et, d'autre part, leur montant a été évalué, dans l'acte de cession, sur la base de devis estimatifs, de sorte qu'elles n'ont pas davantage le caractère de créances certaines ; 
 - quand bien même ces recettes à percevoir seraient regardées comme des créances acquises à la date de la conclusion de l'acte de cession, elles devraient alors être regardées comme irrécouvrables, en raison de la situation du cessionnaire, qui fait l'objet, depuis le 7 novembre 2019, d'une procédure de liquidation judiciaire ; 
 - la doctrine administrative publiée le 4 décembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-BASE-20-10 conforte, en son paragraphe n°60, leur position sur ce point. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2020, et par un mémoire, enregistré le 5 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les recettes attendues des travaux en cours, dont la liste est dressée par l'acte de cession de son activité libérale conclu par M. A avec la société cessionnaire, ont été regardées à bon droit, compte-tenu des stipulations mêmes de cet acte, comme ayant la nature de créances certaines, tant dans leur principe que dans leur montant, à la date de cette cession ; cet acte évalue, en effet, le montant de ces créances et prévoit leur reversement au cédant, sans aucune réserve, ni condition ; ainsi, l'absence de conclusion d'un contrat entre le cessionnaire et le débiteur initial demeure sans incidence sur ce caractère de créance certaine au jour de la cession ; 
 - il n'est pas établi qu'à la date de cette cession, le paiement des créances en cause aurait été, en tout ou partie, compromis, la mauvaise santé financière du cessionnaire et le litige opposant M. A à ce dernier n'étant apparus qu'à des dates postérieures à celle de la cession ; en outre, la mise en liquidation judiciaire du cessionnaire ne peut suffire, par elle-même, à mettre en doute le recouvrement par M. A de la créance résultant de l'acte de cession. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Horrie, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A exerçait, à titre libéral, la profession d'architecte. Les bénéfices non commerciaux tirés par l'intéressé de cette activité faisaient l'objet d'une déclaration annuelle hors taxe sur la valeur ajoutée, sous le régime de la déclaration contrôlée. A l'approche de la cessation de son activité pour cause de retraite, M. A a conclu, le 26 mars 2015, une convention de présentation de clientèle et de cession des éléments incorporels et corporels de son activité avec la société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) E, qui est devenue, en 2018, la société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) D. L'article 4 de cette convention prévoyait que les travaux en cours n'ayant pas fait l'objet d'une facturation à la date de l'apport, évalués à une somme globale de 441 000 euros, feraient l'objet d'un versement au cédant de la part de la société cessionnaire, au plus tard le 31 janvier 2016. Au vu de cette convention, M. A a souscrit sa déclaration de bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2015 en y mentionnant un bénéfice de cessation s'élevant à 680 862 euros, ce montant tenant compte de la somme à percevoir au titre des en-cours, que M. A a initialement regardée comme correspondant à une créance acquise à la date de la cession, au sens de l'article 202 du code général des impôts. Toutefois, la SELAS D n'ayant payé aucune somme à M. A, celui-ci a, par une réclamation introduite le 22 décembre 2017, sollicité une réduction des bases imposables à l'impôt sur le revenu qui ont été assignées à son foyer fiscal au titre de l'année 2015. Dans le même temps, M. A a déposé une déclaration rectificative, dans laquelle il a soustrait des recettes attendues au titre des en-cours une somme de 150 000 euros comme correspondant à des affaires annulées et dans laquelle il a porté en provision pour risque d'irrécouvrabilité une somme de 291 000 euros en ce qui concerne le surplus des recettes à recevoir au titre des en-cours. Cette réclamation ayant été rejetée, M. et Mme A ont porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen en lui demandant de prononcer une réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 16 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 2. En vertu du 1 de l'article 93 du code général des impôts, le bénéfice provenant de l'exercice d'une activité non commerciale à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. En outre, aux termes de l'article 202 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : "1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. / () ". 
 3. Il ressort des termes mêmes de l'article 4 de la convention de présentation de clientèle et de cession des éléments corporels et incorporels de l'actif professionnel de l'activité libérale de M. A, conclue par ce dernier le 26 mars 2015 avec la SELAS E, que, par cette convention, cette société, cessionnaire, s'oblige à reverser au cédant, au plus tard le 31 janvier 2016, toutes les sommes qui lui seront réglées au titre des travaux et études en cours se rapportant à la période antérieure à l'entrée en jouissance ou réalisés par le cédant et non facturés par lui. Ce même article précise que les parties ont établi, d'un commun accord, un tableau de suivi de ces travaux et études en cours, qu'ils ont annexé à la convention, lequel tableau précise l'état d'avancement de ces opérations en cours au regard du montant estimé du contrat correspondant. Ainsi, à la date de plein effet de la cession, telle que prévue par l'article 3 de cette convention, c'est-à-dire au 1er avril 2015, l'existence même de la créance contractuellement attribuée à M. A au titre des travaux et études en cours était, de la lettre même des stipulations de l'article 4 de la convention, expressément conditionnée à la réception, par le cessionnaire, de paiements relatifs à ces travaux et études de la part des clients concernés, qui n'avaient alors fait l'objet d'aucune facturation. En outre, le tableau annexé à cette convention précise que le montant des recettes attendues de chacun des projets en cours, mentionné par ce tableau, est établi sur la base d'une évaluation, ce que confirment d'ailleurs M. et Mme A dans leurs écritures, sans être sérieusement contredits. Dès lors, quand bien même M. et Mme A ne font pas état de ce que des raisons objectives permettaient de douter, à la date de la cession, du paiement des travaux et études en cours par les clients concernés, la créance consentie à M. A par la société cessionnaire ne pouvait, à cette date, être regardée comme certaine, au moins dans son montant, l'étendue de l'obligation contractée par le cessionnaire ayant, au demeurant, donné lieu à un litige, devant le juge judicaire, avec le cédant. Par suite, cette créance a été regardée à tort, par l'administration, comme ayant, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 202 du code général des impôts, la nature d'une créance acquise et non encore recouvrée devant être incluse dans l'imposition de la cession par M A de cette activité non commerciale. Il suit de là que l'administration n'était pas fondée à inclure les sommes correspondantes aux bases imposables assignées à M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de l'année 2015, sans qu'il soit, dès lors, besoin d'apprécier si l'intéressé, qui n'avait au demeurant pas opté pour le régime des créances acquises et des dépenses engagées prévu à l'article 93 A du code général des impôts, était fondé à constituer, dans la déclaration rectificative qu'il a souscrite, une provision destinée à tenir compte du risque d'irrécouvrabilité d'une partie des paiements attendus des clients concernés par les travaux et études en cours. Les conclusions de la requête de M. et Mme A tendant au bénéfice d'une réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, tenant compte de l'exclusion de leur base imposable du montant de la créance en cause, doivent, en conséquence, être accueillies. 
 4. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1803374 du 16 juin 2020 du tribunal administratif de Rouen est annulé. 
 Article 2 : Les bases d'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme A, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de l'année 2015 sont réduites du montant de la créance consentie, au titre des travaux et études en cours, par la société cessionnaire des actifs professionnels de M. A. 
 Article 3 : M. et Mme A sont déchargés, à due concurrence de la réduction de base définie à l'article 2 ci-dessus, de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
 Délibéré après l'audience publique du 1er septembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 septembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°20DA01301 
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 N°"Numéro"