CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 15 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) Résidence de la Forêt a demandé au tribunal administratif d'Amiens de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités afférentes, et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle. 
 Par un jugement n° 1401779 du 23 juin 2016, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 11 juillet 2016, 30 septembre 2016, 10 octobre 2016 et 5 juillet 2018, la société Résidence de la Forêt, représentée par Me Arcil, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités afférentes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en vertu des dispositions de l'article 1er de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et de celles du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts, les frais correspondant aux charges et frais généraux, qualifiés à tort de " frais mixtes " par le service, sont entièrement déductibles, sans qu'il y ait lieu d'appliquer d'un coefficient de déduction inférieur à l'unité ; 
 - elle est fondée à se prévaloir de la décision n° 390874 du 5 octobre 2016 du Conseil d'Etat qui reconnaît le bien-fondé de sa position. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 août 2016, et un mémoire, enregistré le 7 octobre 2016, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il n'y a pas lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - les moyens soulevés par la société Résidence de la Forêt ne sont pas fondés. 
 Par un arrêt n° 16DA01279 du 23 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Douai a, d'une part, réduit les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Résidence de la Forêt au titre de la période du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012, ainsi que les pénalités afférentes, à hauteur des conséquences de la rectification des bases d'imposition résultant de l'application d'un coefficient de taxation inférieur à 1 aux frais et charges d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments, au lieu du coefficient de 1 qui était légalement applicable, et réformé en conséquence le jugement attaqué, d'autre part, mis la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, enfin, rejeté le surplus des conclusions de sa requête. 
 Par une décision n° 426661 du 7 octobre 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé les articles 1er, 3 et 4 de l'arrêt n° 16DA01279 du 23 octobre 2018 de la cour administrative d'appel de Douai et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Douai. 
 Procédure devant la cour après renvoi : 
 Par des mémoires, enregistrés les 23 octobre 2020 et 4 juin 2021, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de la société Résidence de la Forêt. 
 Il soutient que : 
 - la charge de la preuve incombe à la société requérante ; 
 - les frais généraux qu'engage la société Résidence de la Forêt constituent des dépenses mixtes et ne sont pas exclusivement rattachables à l'une ou l'autre des prestations de service rendues aux personnes âgées résidentes ; en conséquence, la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses mixtes ne peut être admise que dans la limite du coefficient de déduction défini par l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 - en l'espèce, le " forfait soins " perçu par la société requérante constitue la seule contrepartie de la fourniture des soins médicaux qu'elle assure ; par conséquence, il n'y a pas lieu d'exclure ce " forfait soins " pour la détermination du coefficient de taxation défini au III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. 
 Par des mémoires, enregistrés les 27 novembre et le 23 décembre 2020, la société Résidence de la Forêt, représentée par Me Hénique, demande à la cour : 
 1°) de saisir la Cour de justice de l'Union européenne de la question préjudicielle formulée par la société ; 
 2°) de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la saisine de la Cour de justice de l'Union européenne est nécessaire ; en effet, il existe une divergence d'analyse entre les différentes chambres du Conseil d'Etat ; il existe un doute sérieux sur la transposition de la jurisprudence Volkswagen Financial Services (UK) Ltd à la situation des établissement hospitaliers pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) en France ; la décision du Conseil d'Etat risque de porter atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée tel que consacré par la Cour de justice de l'Union européenne ; la Cour de justice de l'Union européenne a rendu, le 16 septembre 2020, une décision fondant une nouvelle fois le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur le critère de l'incorporation dans le prix des opérations en aval, confirmant ainsi la pertinence du critère ; la Cour de justice de l'Union européenne, qui s'était prononcée sur le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable au " forfait soins ", doit pouvoir se prononcer sur les conséquences de son analyse au regard des droits à déduction ; le Conseil d'Etat n'apporte pas d'éclaircissement sur la définition des " frais généraux " au sens de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - dès lors qu'une dépense n'est pas prise en compte dans le " forfait soins ", elle doit être présumée ne pas entretenir de lien avec les prestations de soins ; 
 - alors qu'il incombe à l'administration de démontrer que les dépenses litigieuses entretiennent un lien direct et immédiat avec les prestations de soins, le service échoue à apporter cette démonstration et ne procède que par affirmation ; 
 - les dépenses relatives à l'immobilier sont propres à l'activité d'hébergement et ne sont pas nécessaires à la réalisation de prestations de soins ; ainsi, ne constituent pas des frais généraux ou des dépenses mixtes, mais des dépenses exclusivement utilisées pour les besoins des prestations d'hébergement, les dépenses enregistrées dans les comptes suivants au cours de la période litigieuse : - 60611000 - eau et assainissement ; - 60612000 - énergie : Electricité ; - 60613000 - chauffage gaz ; - 60622000 - produits d'entretien (prestations de ménage) ; - 61320000 - location LMP ou locations immobilières ; - 61520000 - entretien de biens immobiliers ; - 61521000 - entretien jardins ; - 61550000 - gros entretien sur biens immobiliers ; - 61560000 - maintenance détection incendie ; - 61560100 - maintenance extincteur ; - 61560200 - maintenance ascenseur ; - 61561200 - désinsectisation ; - 61560500 - maintenance chauffage ; - 61568000 - autre contrat de maintenance ; - 62850000 - prestations nettoyage vitre ; 
 - faute pour l'administration de démontrer que les dépenses ci-dessus listées sont utilisées par la société requérante dans les prestations de soins, elles sont présumées être utilisées pour les seules prestations d'hébergement et d'assistance à la dépendance et elles ne constituent pas des frais généraux ou des dépenses mixtes, mais des dépenses exclusivement utilisées pour les besoins des prestations d'hébergement ou d'assistance à la dépendance ; 
 - les dépenses relatives à la fourniture de services administratifs ou de conseils doivent pouvoir bénéficier de la présomption dès lors que ces prestations ne sont pas considérées comme nécessaires à la fourniture de soins par le code de l'action sociale et des familles ; 
 - elle sollicite, à titre subsidiaire, la limitation des effets dans le temps de la décision n° 426661 du 7 octobre 2020 du Conseil d'Etat. 
 Par une ordonnance du 24 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 15 avril 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.La société par actions simplifiée (SAS) Résidence de la Forêt exploite un établissement hospitalier pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) à Chantilly, dans le département de l'Oise. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause la mise en place par la société de secteurs distincts en matière de taxe sur la valeur ajoutée et a calculé pour chaque période vérifiée, un coefficient de taxation situé entre 0,73 et 0,79. En conséquence, l'administration a rappelé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012 en suivant la procédure de rectification contradictoire. La société Résidence de la Forêt relève appel du jugement du 23 juin 2016 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités afférentes, et conteste l'application par l'administration fiscale d'un coefficient de taxation inférieur à 1. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige : 
 2.Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes du 1 de l'article 273 du même code : " Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : / () / - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite. / () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / () / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; / () ". 
 3.Il résulte des dispositions citées au point 2, qui ont été adoptées pour la transposition en droit interne des articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lesquels ont été interprétées notamment par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, ce dernier bénéficie d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'étendue varie selon l'usage auquel les biens et les services en cause sont destinés. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, la déductibilité n'est que partielle, y compris dans l'hypothèse particulière où l'assujetti est tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées. 
 4.Les dépenses d'administration générale d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) et les dépenses de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments concourent tant à la réalisation des prestations de soins qu'à la réalisation des prestations d'hébergement et de restauration et des prestations liées à la dépendance. Toutefois, en vertu des articles R. 314-158 à R. 314-163 du code de l'action sociale et des familles et de l'annexe 3-2 à ce code, l'ensemble de ces dépenses est obligatoirement incorporé dans les tarifs afférents à l'hébergement et à la dépendance, lesquels sont imposés à la taxe sur la valeur ajoutée, et non dans le tarif afférent aux soins, qui n'incorpore que les charges relatives aux prestations de soins, à l'emploi du personnel assurant les soins et au matériel médical. 
 5.Toutefois, il résulte des dispositions citées au point 2, telles qu'interprétées par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que la circonstance que les articles R. 314-158 à R. 314-163 du code de l'action sociale et des familles empêchent d'incorporer les frais généraux en litige dans les prix des prestations de soins, reste sans incidence sur le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les frais généraux d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, concourant à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d'hébergement. L'étendue de ce droit à déduction de tels frais généraux mixtes reste dépendante du coefficient de déduction, lequel ne saurait être égal à 1 dès lors que ces biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, entraînant de ce fait un coefficient de taxation inférieur à 1. 
 6.En l'espèce, d'une part, contrairement à ce que soutient la société requérante, il n'est pas sérieusement contestable que les dépenses en litige concourent à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d'hébergement. Par suite, ces prestations ne peuvent être présumée ne pas entretenir de lien avec les prestations de soins. D'autre part, la circonstance, à la supposer avérée, que les dépenses en litige n'entretiendraient pas un lien direct et immédiat avec les prestations de soins reste sans incidence dès lors que, ainsi qu'il a été dit, ces dépenses concourent à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d'hébergement à titre de frais généraux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction intégrale des dépenses d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments supportées par la société Résidence de la Forêt, laquelle ne conteste pas le calcul des coefficients de taxation retenu par l'administration pour la période en litige. 
 7.Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, que la société Résidence de la Forêt n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2009 au 31 décembre 2012. 
 Sur les conclusions subsidiaires : 
 8.Il n'appartient pas à la cour de différer dans le temps les effets d'une annulation, par une décision du Conseil d'Etat statuant au contentieux, d'un précédent arrêt de la cour. Par suite, la demande présentée sur ce point par la société Résidence de la Forêt ne peut qu'être rejetée. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 9. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de la société Résidence de la Forêt tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :La requête de la société Résidence de la Forêt est rejetée. 
 Article 2 :Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Résidence de la Forêt et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 1er septembre 2022 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. B A, premier-conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 septembre 2022. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. Sauveplane            Le président de chambre, 
 Signé : C. Heu        
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro  
 N°20DA01576