CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 18 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SAS Depery Dufour a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, et des majorations correspondantes. 
 Par un jugement n° 1706003 du 22 novembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a fait droit à sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 26 février 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de remettre à la charge de la SAS Depery Dufour ces droits de taxe sur la valeur ajoutée et les majorations correspondantes, à hauteur de 31 260 euros au titre des droits et de 16 130 euros au titre des majorations. 
 Il soutient que le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée collectée dont la déclaration a été omise par la SAS Depery Dufour, laquelle s'est prévalue d'une facture d'avoir fictive, peut être fondé sur les articles 271 et 272 du code général des impôts, et que cette substitution de base légale ne prive l'intimée d'aucune garantie de procédure. 
 Par un mémoire, enregistré le 20 juillet 2021, la SAS Depery Dufour, représentée par Me Mossé, conclut à titre principal au rejet de la requête, à titre subsidiaire à la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige a été assorti et à ce que la somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la réduction de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée se fonde sur le 1° du II de l'article 267 du code général des impôts et sur le paragraphe n° 10 de l'instruction publiée le 15 janvier 2014 sous la référence BOI-TVA-BASE-10-10-30 ; 
 - le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige ne peut être fondé sur les articles 271 et 272 du code général des impôts, dans la mesure où elle n'a pas délivré à son client une facture rectificative mais une note d'avoir ; 
 - dès lors que les créances qu'elles détenait sur la SARL Instruvide-Inox, qui a été placée en liquidation judiciaire le 9 avril 2019, sont devenues irrécouvrables, elle était en droit de procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures correspondantes ; 
 - elle produit un état récapitulatif des factures impayées par cette société, tel que prévu par le paragraphe n° 110 de l'instruction du 5 avril 2017 publiée sous la référence BOI-DED-40-10-20 ; 
 - l'administration a méconnu le 1. de l'article 90 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 qui prévoit qu'en cas d'annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres ; 
 - à titre subsidiaire, la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée, dans la mesure où elle s'est placée dans le champ du 1° du II de l'article 267 du code général des impôts, que l'émission de la facture d'avoir n'impliquait aucun retour de marchandise ni compensation financière et qu'en procédant de la sorte, elle ne s'est pas privée de la possibilité de déduire la taxe portée sur la facture d'avoir. 
 Par lettres du 18 mars 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tenant à ce que le tribunal administratif a retenu un moyen inopérant tiré de l'application des articles 271 et 272 du code général des impôts pour écarter l'application du 4 de l'article 283 de ce code et faire droit à la demande de décharge présentée par la SAS Depery Dufour. 
 La SAS Depery Dufour a présenté ses observations sur ce moyen relevé d'office par un mémoire enregistré le 22 mars 2022. 
 Elle soutient que le moyen n'est pas fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 - les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Mossé pour la SAS Depery Dufour. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  La SAS Depery Dufour, qui exerce une activité de commerce de métaux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Le vérificateur a constaté une discordance de 155 415 euros entre le chiffre d'affaires comptabilisé par la société, corrigé des variations des comptes clients entre l'ouverture et la clôture de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, d'un montant de 18 975 873 euros, et le chiffre d'affaires déclaré, soit 18 820 458 euros, que la société a justifiée en produisant, au cours de ce contrôle, une facture d'avoir, d'un montant HT de 159 490 euros établie le 31 décembre 2012 au profit de son client, la SARL Instruvide-Inox, compte tenu de la détention sur ce client de créances irrécouvrables. Ayant considéré que cette facture d'avoir, qui ne correspondait à aucun retour de marchandises ni à aucun flux financier, présentait un caractère fictif, l'administration a rappelé, sur le fondement du 4 de l'article 283 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur cette facture d'un montant de 31 260 euros. Par un jugement du 22 novembre 2019, dont le ministre relève appel, le tribunal administratif a fait droit à la demande de la SAS Depery Dufour tendant à la décharge de ces droits de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations correspondantes. 
 2. Lorsque le tribunal administratif a fait droit à une demande en se fondant sur un moyen inopérant, notamment en faisant application d'une règle de droit inapplicable, et que, pour contester le jugement de ce tribunal, l'appelant n'a pas invoqué le caractère inopérant du moyen retenu par les premiers juges, il appartient au juge d'appel de relever d'office cette inopérance pour censurer le motif retenu par le tribunal. Il ne peut toutefois le faire qu'après en avoir préalablement informé les parties en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative. 
 3. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. () 3. Lorsque ces factures ou ces documents font l'objet d'une rectification, les redevables doivent apporter les rectifications correspondantes dans leurs déductions et les mentionner sur la déclaration qu'ils souscrivent au titre du mois au cours duquel ils ont eu connaissance de cette rectification. ". Aux termes de l'article 272 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrecouvrables. () L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale. ". Enfin, aux termes du 4. de l'article 283 du même code : "  4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ". 
 4. Pour prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige, les premiers juges ont relevé que l'administration, qui aurait dû dans un premier temps faire application des articles 271 et 272 du code général des impôts avant, dans un second temps, de refuser à la société le bénéfice de la compensation, ne pouvait en revanche se fonder sur les dispositions du 4 de l'article 283 de ce code. Toutefois, si les articles 271 et 272 du code général des impôts subordonnent l'imputation ou la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée à l'obligation de justifier de la rectification préalable de la facture initiale, elles ne font pas obstacle à ce que l'administration fasse application, comme en l'espèce, des dispositions précitées du 4 de l'article 283 de ce code pour rappeler la taxe mentionnée sur une facture répondant aux conditions énoncées par ce texte. Ainsi, en estimant que l'administration aurait dû se fonder sur les articles 271 et 272 du code général des impôts et refuser à la société tout droit à compensation, les premiers juges ont retenu un raisonnement qui n'était pas de nature à justifier la décharge de l'imposition en litige. Au cours du contrôle, la SAS Depery Dufour a reconnu qu'elle avait minoré la taxe sur la valeur ajoutée déclarée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 du montant de la taxe figurant sur une facture d'avoir du 31 décembre 2012, dont l'émission était justifiée selon elle par le caractère irrécouvrable des créances, nées entre 2005 et 2009, qu'elle détenait sur son client. La société a également reconnu que cette facture n'avait donné lieu à aucun retour de marchandises à son profit. Dès lors, l'administration a pu, sur le fondement du 4 de l'article 283 du code général des impôts, procéder au rappel, au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013,  de la taxe mentionnée sur cette facture, d'un montant de 31 260 euros. 
 5. Il en résulte que c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que la base légale retenue par l'administration ne justifiait pas les droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SAS Depery Dufour au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013. 
 6. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SAS Depery Dufour devant le tribunal administratif de Grenoble et devant la cour. 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 267 du code général des impôts : " II. - Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients () ". 
 8. Contrairement à ce que soutient la SAS Depery Dufour, la circonstance que les créances qu'elle détenait sur la SARL Instruvide-Inox sont devenues définitivement irrécouvrables à la suite du placement de cette société en liquidation judiciaire le 9 avril 2019, à la supposer établie, ne saurait justifier que ces créances soient assimilées à des escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix au sens des dispositions précitées pour la détermination de sa base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013. 
 9. En deuxième lieu, si la SAS Depery Dufour soutient que l'administration a méconnu l'article 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, aux termes duquel : " 1. En cas d'annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. ", la société, qui se borne à produire un tableau intitulé " état récapitulatif des factures impayées " établi pour les besoins de la cause, n'apporte aucun élément probant permettant de démontrer que les opérations qu'elle a effectuées ayant donné lieu à la déclaration d'une taxe sur la valeur ajoutée collectée auraient été suivies d'un non-paiement total ou partiel de nature à justifier la réduction de sa base d'imposition au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013. 
 10. En troisième lieu, à supposer que la SAS Depery Dufour, qui produit ce document intitulé " état récapitulatif des factures impayées ", ait entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 110 de l'instruction publiée le 5 avril 2017 publiée sous la référence BOI-DED-40-10-20, qui énonce que : " Dans un souci de simplification, les entreprises sont dispensées d'adresser ce duplicata pour chaque facture impayée, à condition qu'elles délivrent à chaque client défaillant un état récapitulatif des factures impayées qui mentionne pour chacune d'entre elles : - le numéro d'ordre, le libellé, et la date de la facture initiale ; - le montant HT ; - le montant de la TVA ; - la mention " facture impayée pour la somme de euros (HT) et pour la somme de euros (taxe correspondante) qui ne peut faire l'objet d'une déduction (CGI, art. 272). () Dès réception du duplicata ou de l'état récapitulatif, le débiteur doit reverser la taxe initialement déduite. ", il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait adressé ce document, qui au demeurant ne comporte pas l'ensemble des mentions exigées, à son client. Par suite, elle ne rentre pas dans le champ de l'instruction. 
 11. En quatrième lieu, la SAS Depery Dufour se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n°10 de l'instruction publiée le 15 janvier 2014 sous la référence BOI-TVA-BASE-10-10-30, selon lequel : " Quelles que soient les modalités pratiques selon lesquelles ils sont accordés, les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes, etc., consentis contractuellement par les fournisseurs à leurs clients, constituent des réductions du prix des ventes qui peuvent être déduites de la base imposable (code général des impôts (CGI), art. 267, II-1°). Mais, bien entendu, cette déduction " base sur base " ne peut être opérée par le vendeur que s'il peut apporter la preuve que la réduction de prix a effectivement, et pour son montant exact, bénéficié à l'acheteur. ", ainsi que des paragraphes 200, 210 et 260 de l'instruction publiée le 18 octobre 2013 sous la référence BOI-TVA-DECLA-30-20-20 selon lesquels : " 200. La récupération de la TVA par le redevable qui l'a précédemment acquittée est également possible lorsqu'une partie seulement du prix demeure impayée, notamment en cas de rabais, remises ou ristournes consentis après l'établissement de la facture initiale et intervention de l'exigibilité de la taxe, et calculés en fonction des quantités de marchandises vendues. 210. Dans le cas de ventes résiliées ou annulées, en totalité ou en partie, ou de rabais, remises ou ristournes consentis par la personne qui réalise les opérations taxables, la rectification des factures s'entend généralement soit de l'envoi d'une facture nouvelle annulant et remplaçant la précédente, soit, selon des usages commerciaux établis de longue date, de l'envoi d'une note d'avoir. () 260. Dans la mesure où la personne qui a réalisé les opérations taxables facturées entend bénéficier de l'imputation ou de la restitution de la TVA afférente au prix ou à la partie du prix qui n'est pas exigible ou dont il est fait remise, les notes d'avoir doivent porter référence à la facture initiale et indiquer le montant " hors taxe " du rabais consenti ainsi que le montant de la TVA correspondante. ". Toutefois, ces paragraphes ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui résulte du présent arrêt. 
 12. En cinquième lieu, la SAS Depery Dufour, qui ne démontre pas la réalité des créances irrécouvrables dont elle se prévaut, n'est en tout état de cause pas fondée à prétendre à la majoration de la taxe déductible à raison de telles créances au titre de la période en litige. 
 13. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 14. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration relève que la SAS Depery Dufour a sciemment procédé à une récupération irrégulière de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par imputation sur le montant de la taxe sur la valeur ajoutée due, en justifiant cette récupération par l'émission d'une facture d'avoir fictive, dans la mesure où elle ne s'est traduite par aucun retour de marchandises ni compensation financière. L'administration s'est également fondée sur le montant important de l'omission déclarative ainsi que sur la circonstance que la société ne pouvait, dès lors qu'elle avait recours aux conseils d'un cabinet d'expertise-comptable, ignorer les règles de récupération de la taxe sur la valeur ajoutée en cas de créances irrécouvrables. Dans de telles conditions, et à supposer même que, comme le soutient la SAS Depery Dufour, c'est à tort qu'elle a par ailleurs relevé, par un motif surabondant, qu'elle avait délibérément minoré la déclaration de créances effectuée au titre de l'année 2010, l'administration doit être regardée comme établissant la volonté de la contribuable d'éluder les impositions dont elle était redevable, justifiant l'application de la majoration en litige. 
 15. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale qu'il présente, le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SAS Depery Dufour au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, et à demander que cette imposition soit remise à la charge de la SAS Depery Dufour à hauteur de 31 260 euros en droits et la majoration à concurrence de 16 130 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SAS Depery Dufour la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1706003 du tribunal administratif de Grenoble du 22 novembre 2019 est annulé. 
 Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SAS Depery Dufour au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 sont remis à sa charge à hauteur de 31 260 euros de même que la majoration à hauteur de 16 130 euros. 
 Article 3 : La demande présentée par la SAS Depery Dufour devant le tribunal administratif de Grenoble ainsi que ses conclusions relatives aux frais exposés en cours d'instance sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à la SAS Depery Dufour. 
 Délibéré après l'audience du 14 avril 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Lesieux, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 18 mai 2022. 
 La rapporteure, 
 A. Evrard 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M.-A. Pillet        
 La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,