CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 5 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La société Compagnie financière des deux Savoies a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1707187-1707201-1707202-1707204 du 30 décembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la société Compagnie financière des deux Savoies des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les redressements afférents à la réintégration dans ses chiffres d'affaires et résultats des dépenses pour lesquelles elle n'a pas justifié de son intérêt à les exposer et a rejeté le surplus de ses demandes.  
 Procédure devant la cour  
 Une requête et un mémoire, enregistrés le 9 mars 2020 et le 28 avril 2021, et un mémoire récapitulatif enregistré le 9 juin 2022, la société Compagnie financière des deux Savoies, représentée par Me Delafontaine, demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement rejetant le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes, à hauteur de 236 471 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, les dépenses qu'elle a exposées sont appuyées de justificatifs suffisants pour en admettre la déduction ; 
 - l'administration n'établit pas le caractère excessif de ces dépenses, en méconnaissance du 5 de l'article 39 du code général des impôts ;  
 - elle est ainsi fondée à se prévaloir du paragraphe 30 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-60-30 du 12 septembre 2012 ; 
 - elle apporte la preuve de son intérêt direct à engager les dépenses en litige ;  
 - alors même que le 1 du 1° de l'article 39 du code général des impôts n'impose pas que les bénéficiaires des dépenses en cause soient désignés, elle justifie de l'identité des bénéficiaires de ces dépenses ; 
 - l'administration ne pouvait rejeter la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces mêmes dépenses dès lors qu'elles ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; 
 - les majorations de 40 % qui ont été appliquées en vertu de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 13 novembre 2020 et le 2 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Compagnie financière des deux Savoies ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, premier conseiller,  
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Compagnie financière des deux Savoies, qui exerce une activité de conseil en financement pour opérations de crédit et de courtage en opérations de banque dans le secteur automobile, a fait l'objet, en 2016, d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos de 2013 à 2016 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2016. A la suite de cette vérification, l'administration l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et lui a réclamé des droits de taxe sur la valeur ajoutée par deux avis de mise en recouvrement émis le 15 juillet 2017. Par un jugement du 30 décembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble lui a accordé la décharge des majorations pour manquement délibéré dont ont été assortis les compléments d'impôt résultant de la réintégration dans ses chiffres d'affaires et résultats des dépenses pour lesquelles elle n'a pas justifié de son intérêt à les exposer et a rejeté le surplus de sa demande. La société Compagnie financière des deux Savoies relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande de décharge de ces impositions et pénalités. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 5 août 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 22 701 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la société Compagnie financière des deux Savoies au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de celle-ci au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2016. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions et pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant des charges non justifiées : 
 3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 4. Il résulte de l'instruction, notamment des écritures de l'administration, qu'au titre de l'exercice clos en 2013, l'administration a refusé la déduction de dépenses de l'assiette de l'impôt sur les sociétés au motif que ces charges n'étaient pas appuyées de justifications suffisantes, à hauteur d'une somme de 1 063,10 euros au titre de cadeaux, d'une somme de 295,63 euros au titre de dépenses de carburant et d'une somme de 845,50 euros au titre de frais de réception, soit une somme total d'un montant de 2 204 euros. En se bornant à soutenir qu'elle a produit toutes les factures en sa possession, la société requérante, qui au demeurant produit un tableau comportant la mention " pas de pièce justificative " au titre de la plupart des dépenses en cause, ne produit aucune pièce de nature à justifier l'existence de ces charges et, ainsi, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de la déductibilité de ces charges en vertu des règles rappelées au point précédent. 
 S'agissant des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise : 
 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ()  5. Sont également déductibles les dépenses suivantes : () e. Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles ; () Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise () ". 
 Quant aux cadeaux et dépenses de " sponsoring commercial " : 
 6. Il résulte des dispositions citées ci-dessus du 5 de l'article 39 du code général des impôts que les dépenses de cadeaux sont en principe déductibles. Il en va autrement si l'entreprise ne justifie pas de l'intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l'entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l'administration établit que le montant d'une dépense est excessif au regard de l'intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l'entreprise.  
 7. D'une part, il résulte de l'instruction que le service a remis en cause le caractère déductible de divers cadeaux, notamment de bouteilles de vins, de vêtements, d'articles provenant de magasins de sport, comptabilisés en compte de charges " cadeaux clients ", à hauteur de 16 582 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de 5 734 euros au titre de l'exercice clos en 2014. La société Compagnie financière des deux Savoies, qui se borne à faire état des usages de la profession et à indiquer de manière générale que ces cadeaux d'entreprise sont destinés à inciter les concessionnaires de véhicules automobiles avec lesquelles elle est en relation d'affaires à ce qu'ils proposent à leurs clients de financer l'achat de leur véhicule par l'intermédiaire d'un prêt souscrit auprès de l'établissement bancaire avec lequel elle a conclu des conventions d'apport d'affaires, ne précise pas l'identité des bénéficiaires de ces cadeaux ni n'établit qu'ils ont contribué effectivement au développement de ses affaires. Si la société appelante soutient, s'agissant d'une facture correspondant à des abonnements auprès d'un club de rugby, que le service a à tort qualifié cette dépense de cadeau au titre de l'exercice clos en 2013 et indique que son objet était d'inviter les clients de concessionnaires automobiles, elle n'apporte, en se bornant à produire un tableau au demeurant imprécis et concernant le seul exercice clos en 2016, aucun élément probant de nature à établir que les bénéficiaires de ces abonnements étaient en relation d'affaires avec elle. 
 8. D'autre part, il résulte des propositions de rectification des 16 décembre 2016 et 27 janvier 2017, que le service a réintégré dans les bénéfices imposables de la société Compagnie financière des deux Savoies au titre des exercices 2013 et 2014 des dépenses dites de " sponsoring commercial " que la société avait déduites de ses résultats à hauteur respectivement de 25 918 euros et de 23 708 euros. Si la société appelante fait valoir que les dépenses qu'elle a engagées au titre de ces exercices auprès la société F1 VIP en vue de la location d'une loge pour assister à des essais de formule 1 l'ont été dans l'intérêt de l'entreprise, il résulte de l'instruction que ces dépenses sont au nombre de celles qui, ainsi qu'il a été dit au point 2, ont fait l'objet d'un dégrèvement en cours d'instance. En outre, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 7, la société requérante n'établit pas davantage, au titre de l'exercice clos en 2014, que les dépenses liées à des abonnements auprès d'un club de rugby ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise. 
 Quant aux frais de réception : 
 9. Il résulte de l'instruction, et compte tenu du dégrèvement prononcé en cours d'instance, que l'administration a réintégré dans les bénéfices de la société Compagnie financière des deux Savoies les sommes de 2 017  euros et de 11 846 euros restant en litige et correspondant à des dépenses de restauration que la société avait déduites de ses charges au titre des exercices clos respectivement en 2013 et 2014. Si la société a versé, au titre de l'exercice clos en 2013, un tableau détaillé indiquant, pour les dépenses qu'elle était en mesure de justifier, le nom du convive invité, sa qualité, la date et le montant des frais de réception, et qui a conduit au dégrèvement rappelé ci-dessus, elle s'est toutefois bornée, au titre de l'exercice suivant, à soutenir que toutes ces dépenses ont été engagées à des fins professionnelles, et à produire, pour le démontrer, des factures établies par divers restaurants ainsi qu'un tableau comportant une liste de personnes qu'elle indique avoir invitées. Ces documents, qui ne comportent que des énonciations succinctes, ne permettent pas d'assurer un recoupement avec les factures délivrées par les restaurants et, dès lors, ne suffisent pas à justifier l'objet des dépenses concernées. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre, dans les charges déductibles de la société au titre de l'exercice clos en 2013 et 2014, les sommes rappelées ci-dessus et demeurant en litige. 
 10. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les dépenses demeurant en litige au titre de cadeaux, de " sponsoring commercial " et de frais de réception n'ont pas été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. La circonstance que l'administration n'aurait pas estimé que leur montant était excessif est, à cet égard, sans incidence. 
 En ce qui concerne le terrain de la doctrine administrative : 
 11. La société Compagnie financière des deux Savoies n'est pas fondée à invoquer la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-40-60-30, n° 30, du 12 septembre 2012 qui ne donne de la loi fiscale aucune interprétation différente de celle dont est fait application par le présent arrêt. 
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 12. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Pris pour l'application de ces dispositions, l'article 205 de l'annexe II à ce code prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert est déductible à proportion de son coefficient de déduction. L'article 206 de la même annexe dispose que : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. () IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ".  
 En ce qui concerne la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2013 : 
 13. Lorsque l'administration, sur le fondement des dispositions citées au point précédent, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, au motif que ce bien ou ce service n'a pas été utilisé pour les besoins des opérations imposables du redevable, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté la rectification qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde. 
 14. A la suite de la notification de la proposition de rectification du 16 décembre 2016, la société Compagnie financière des deux Savoies a contesté les redressements dans ses observations du 17 février 2017.  
 15. L'administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des dépenses diverses de la société Compagnie financière des deux Savoies au motif que certaines de ces dépenses n'étaient pas assorties de pièces justificatives, que ces dépenses liées à des prestations de services n'avaient pas été réglées au 30 juin 2013 et que des dépenses, notamment de restauration, ont été exposées à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise.  
 16. Alors que la société requérante ne conteste pas les deux premiers motifs retenus par l'administration pour remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les dépenses relatives à des frais de restauration l'ont été pour des biens et services utilisés par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise, sans contestations sérieuses de la société appelante. Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe du caractère non déductible de la taxe grevant ces biens et services dans la mesure où, n'étant pas utilisés pour les besoins des opérations imposables, en l'occurrence l'activité économique de l'exploitation, le coefficient d'admission de ces biens et services est nul. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée y afférente déduite à tort. 
 En ce qui concerne la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016 : 
 17. Pour remettre en cause le caractère déductible de dépenses déclarées par la société Compagnie financière des deux Savoies, l'administration fiscale a notamment relevé que certaines d'entre elles, relatives en particulier à des frais de restauration et de " sponsoring ", ont été exposées à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise. Eu égard à ce qui a été dit aux points précédents, la société Compagnie financière des deux Savoies n'apporte pas la preuve, qui lui incombe dès lors qu'elle a accepté les rappels en cause, de ce que ces dépenses ont été engagées pour la réalisation de ces opérations imposables au titre de la période au 1er juillet 2013 au 30 juin 2014. Pour la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2016, la société appelante n'apporte, à l'exception de tableaux désignés comme des listes de bénéficiaires qui ne précisent pas les dépenses dont les intéressés auraient bénéficiés, aucun élément de nature à établir que les dépenses de réception ainsi que celles qu'elle désigne sous le terme de " sponsoring " et " FCG Rugby " auraient été exposées pour la réalisation d'opérations imposables.   
 18. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'admettre en déduction la  taxe sur la valeur ajoutée grevant ces factures au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2016. 
 Sur les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 20. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration n'a appliqué la majoration pour manquement délibéré qu'aux compléments d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause de la déduction de charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise et non, contrairement à ce que soutient la société requérante, aux compléments résultant de l'absence de justification des charges. Dès lors, le moyen relatif aux prétendues majorations ayant assortis les compléments d'impôt sur les sociétés résultant de l'absence de justification des charges ne peut qu'être écarté.  
 21. D'autre part, pour justifier l'application de cette même majoration aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée, l'administration relève que la société appelante n'a pas déclaré, sur toute la période vérifiée courant du 1er juillet 2012 au 31 juin 2016, la taxe facturée. Eu égard au caractère important et répété des insuffisances déclaratives relevées, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements en cause, lesquels s'apprécient à la date de la déclaration, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que les déclarations rectificatives auraient été faites spontanément avant toute procédure de contrôle. 
 22. Il résulte de ce qui précède que la société Compagnie financière des deux Savoies n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE  : 
 Article 1er : La requête de la société Compagnie financière des deux Savoies est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Compagnie financière des deux Savoies et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 1er décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 F.-X. Pin 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
     
 Pour expédition,  
 La greffière,