CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 13 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 La société de droit portugais Missao Especial Trabalho Temporario (Missao ETT) LDA a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2014 du fait des exercices clos les 31 décembre, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2014, et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1902254 du 5 juin 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 juillet 2020 et le 21 avril 2022, la société Missao Especial Trabalho Temporario LDA, représentée par Me Duraffourd, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a fait un usage irrégulier du droit de communication prévu aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, constitutif d'un détournement de procédure ;  
 - elle a également fait un usage détourné de la faculté qu'elle tient de l'article L. 10 du même livre, dans le seul but d'établir une domiciliation en France, ce moyen n'étant pas inopérant dès lors, d'une part, que la procédure de taxation d'office a seulement pour effet de priver le contribuable vérifié du caractère contradictoire de la procédure et non de permettre à l'administration de procéder à un détournement de procédure, et, d'autre part, que les éléments obtenus ont été utilisés pour conclure à l'existence d'un établissement stable en France, dont découle l'obligation de déposer des déclarations, dont l'absence la place en situation de taxation d'office ; 
 - son siège social est au Portugal et elle ne dispose en France d'aucun établissement stable, en l'absence notamment de bureau connu du public, de personnel permanent et de matériel ou document nécessaire à l'exercice de son activité ; en conséquence, elle n'était pas tenue, en application du I de l'article 209 du code général des impôts, de souscrire en France des déclarations annuelles de résultat ou des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, laquelle a été collectée à raison par les entreprises clientes des prestations réalisées en France, en application de l'article 196 de la " directive TVA ". 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le règlement (UE) n° 282/2011 du 15 mars 2011 ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le décret n° 72-1261 du 14 décembre 1972 portant publication de la convention entre la France et le 'Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative 'réciproque en matière d'impôts sur le revenu, avec un protocole annexe, signés à Paris, le 14 janvier 1971 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit portugais Missao Especial Trabalho Temporario LDA (Missao ETT) est une société de travail temporaire exerçant son activité dans le secteur du bâtiment, auprès de clients français, immatriculée depuis le 20 mars 2008 au Portugal. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2008 à 2014, intervenant après la mise en œuvre, le 11 juin 2015, de la procédure de visite et saisie prévue à l'article L. 16B du livre des procédures fiscales. Par proposition de rectification du 19 décembre 2016, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure de taxation d'office et en appliquant le délai spécial de reprise pour activité occulte, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des retenues à la source pour l'ensemble des années vérifiées, outre intérêts de retard et majorations de 80%, pour des montants, en droits et pénalités, de 1 973 381 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de 734 073 euros en matière d'impôt sur les sociétés, et de 786 744 euros en ce qui concerne la retenue à la source. La société Missao ETT relève appel du jugement du tribunal administratif de Lyon du 5 juin 2020 ayant rejeté ses demandes tendant à la décharge totale, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur le principe de l'imposition : 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 2. En vertu des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. 
 3. Aux termes, par ailleurs, de l'article 7 de la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le 'Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative 'réciproque en matière d'impôts sur le revenu : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ". L'établissement stable est défini au 1 de l'article 5 de la même convention comme " une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) Un siège de direction ; / b) Une succursale ; / c) Un bureau ; () ". 
 4. Il résulte des termes de la proposition de rectification que, pour soumettre la société Missao ETT à des cotisations d'impôt sur les sociétés en France, l'administration a estimé que cette société avait en France son siège de direction ou, à tout le moins, un établissement stable par l'intermédiaire duquel elle exerçait son activité. Elle a relevé à cet égard que le dirigeant de droit et de fait de la société requérante, et donc son organe de direction, aurait été présent de manière effective en France au cours de la période vérifiée, afin d'assurer la gérance de deux sociétés de droit français, dont l'une lui a procuré des revenus, ayant des activités complémentaires à celles de la société Missao, ainsi que des clients et des salariés communs. Elle a estimé également que l'activité exercée par la société Missao ne nécessitait pas de locaux et qu'elle avait en tout état de cause pu bénéficier " de fait " des locaux correspondant aux sièges sociaux des deux sociétés de droit français, ainsi que de leurs moyens matériels, informatiques notamment, et qu'elle avait en outre pris à bail plusieurs locaux d'habitation en France. Elle a estimé ensuite que l'essentiel des moyens humains de la société Missao était situé sur le territoire français, lieu où se trouvaient également les clients de la société ainsi que l'intégralité des chantiers auxquels a été affecté le personnel portugais mis à disposition de ses clients par la société requérante. Elle a enfin considéré que les éléments apportés par la société Missao ETT étaient insuffisants à établir la réalité d'un siège de direction effectif au Portugal. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les sociétés de droit français SPB et Solution Béton, également dirigées par le gérant de la société Missao ETT, ont été constituées respectivement les 17 juillet 2008 et 24 janvier 2011 puis dissoutes respectivement les 
 30 juin 2010 et 31 décembre 2014. Ces sociétés, outre que leur seule existence est insuffisante à caractériser la mise à disposition " de fait " de leurs locaux au bénéfice de la société Missao, n'ont ainsi pas été actives de manière continue sur l'ensemble de la période vérifiée. Il n'est en outre pas sérieusement contesté que le siège social, distinct, de chacune de ces sociétés était fixé dans des locaux d'habitation pris à bail à l'effet notamment de loger du personnel pendant le temps de leur séjour sur le territoire français. Il résulte par ailleurs des réponses adressées par les clients de la société Missao ETT au droit de communication exercé par l'administration fiscale que la seule adresse notoirement connue des entreprises françaises ayant eu recours au personnel détaché par la requérante était son adresse portugaise, dont il est suffisamment établi, notamment par l'attestation du comptable de la société Missao ETT, dont l'administration fiscale portugaise a confirmé le rôle, ainsi que par la réponse du 26 février 2018, produite en appel, de ces mêmes autorités à la demande d'assistance administrative, qu'elle correspond à des locaux à usage de bureaux susceptibles de permettre l'exercice de l'activité de mise à disposition de personnel exercée par la société Missao ETT. Il résulte par ailleurs de l'instruction que les différents locaux pris à bail en France par la société Missao ETT ou pour son compte correspondaient également à des locaux à usage d'habitation utilisés pour loger son personnel détaché, et non à des bureaux. 
 6. En deuxième lieu, la seule existence discontinue des deux sociétés de droit français dirigées par le gérant de la société Missao ETT ne permet pas davantage de présumer que ces sociétés auraient, de fait, mis à disposition de cette société des moyens matériels, notamment informatiques, dont la consistance précise n'est au demeurant à aucun moment précisée ni établie, alors qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la production de factures adressées au siège déclaré de la requérante au Portugal et dont rien ne permet de remettre en cause la régularité et le caractère probant, que la société Missao ETT a notamment acquis au Portugal du matériel informatique et divers consommables permettant l'exercice effectif de son activité de mise à disposition de personnel. Il résulte au demeurant également de l'instruction, et notamment d'autres factures versées aux débats, que la société requérante disposait au Portugal de fournisseurs et partenaires divers, tels que cabinet comptable, médecine du travail ou encore assureurs. 
 7. En troisième lieu, s'agissant d'une activité de mise à disposition de personnel détaché, effectivement recruté au Portugal, la seule circonstance que ce personnel se trouverait majoritairement en France, sur le territoire des entreprises utilisatrices, ne saurait suffire à caractériser la présence des moyens humains nécessaires à l'exercice de l'activité en cause, le lieu de réalisation des prestations de services proposées par Missao ETT ne pouvant être confondu avec le lieu de son siège de direction ou d'un établissement stable. S'il résulte de la réponse des entreprises clientes au droit de communication exercé par l'administration que le gérant de la société Missao ETT, dont il n'est plus contesté qu'il est résident fiscal au Portugal, où se trouve son foyer, faisait de fréquents déplacements en France, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que du personnel administratif indispensable à l'activité, notamment à la préparation des contrats, à la tenue de la comptabilité, ou au recrutement du personnel portugais, aurait été présent en France, alors que la société requérante justifie qu'à tout le moins l'épouse du dirigeant et un stagiaire professionnel ont été employés au Portugal au cours de la période vérifiée, et nommément désignés comme interlocuteurs par certains clients français de la requérante. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède, alors qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt d'ajouter aux motifs retenus par l'administration fiscale pour fonder les rectifications ou de leur substituer de nouveaux motifs en l'absence de demande en ce sens, que la société Missao Especial Trabalho Temporario ne disposait en France ni de son siège de direction effectif ni même d'une installation fixe d'affaires susceptible de constituer un établissement stable caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques, et qu'elle ne peut ainsi être regardée comme ayant exploité en France une entreprise au sens du I de l'article 209 du code général des impôts ou une installation fixe d'affaires au sens de la convention franco-portugaise du 14 janvier 1971. 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 10. Aux termes, d'une part, de l'article 259 du code général des impôts, dans sa version applicable avant le 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle ". Aux termes de l'article 259B du même code, dans sa rédaction également antérieure au 1er janvier 2010 : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées par un prestataire établi hors de France et lorsque le preneur est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée qui a en France le siège de son activité ou un établissement stable pour lequel le service est rendu ou, à défaut, qui y a son domicile ou sa résidence habituelle : / () 7° Mise à disposition de personnel () ". Aux termes du 2 de l'article 283 du code, dans sa rédaction applicable à la même période : " Pour les opérations imposables () qui sont mentionnées à l'article 259 B, la taxe doit être acquittée par le preneur. Toutefois, le prestataire est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la taxe ". 
 11. Pour l'application de ces dispositions, qui résultaient de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, il convient de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services. L'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présentant un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre État membre. Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. 
 12. Aux termes, d'autre part, de l'article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au surplus de la période vérifiée : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () ". Le 2 de l'article 283 du même code, dans sa rédaction postérieure au 1er janvier 2010 prévoit que : " Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur ". 
 13. Il résulte du 1° de l'article 259 et des 1 et 2 de l'article 283 du code général des impôts, dans leur rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2010, issus de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairés notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) GST - Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du CGI, le redevable de la TVA afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui satisfait aux critères énoncés au b du point 1, lesquels demeurent pertinents sous l'empire des nouvelles dispositions, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt de la CJUE Welmory sp. z o.o. du 16 octobre 2014 (C-605/12). Dès lors que les prestations peuvent être rattachées à un tel établissement, il n'y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu'un rattachement au siège de l'activité économique du prestataire. 
 14. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la société Missao Especial Trabalho Temporario, dont le siège effectif était au Portugal, ne peut être regardée, quelle que soit la période considérée, comme ayant disposé en France d'un établissement stable au sens des dispositions précitées, et n'était en conséquence pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations fournies en France, qui devait être acquittée par les preneurs. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que la société Missao Especial Trabalho Temporario est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2014 du fait des exercices clos les 31 décembre et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2014, ainsi que, par voie de conséquence, des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie pour les mêmes périodes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1902254 du tribunal administratif de Lyon du 5 juin 2020 est annulé. 
 Article 2 : La société de droit portugais Missao Especial Trabalho Temporario LDA est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2014 du fait des exercices clos les 31 décembre ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2014, et des pénalités correspondantes. 
 Article 3 :  L'Etat versera à la société de droit portugais Missao Especial Trabalho Temporario LDA une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Missao Especial Trabalho Temporario LDA et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Le Frapper, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. Le Frapper 
 Le président, 
 F. Bourrachot 
 La greffière, 
 S. Lassalle 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc