CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 31 mars 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure   
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Par un jugement n° 1900580 du 12 juin 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour  
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 1er août 2020 et 23 avril 2021, M. A, représenté par Me Poméon, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 12 juin 2020 ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice.  
 Il soutient que :  
 - le mémoire de l'administration du 24 mars 2020 ne lui a pas été communiqué en méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure ; 
 - la vérificatrice aurait dû lui demander, dans le cadre d'une demande d'éclaircissement, l'origine des sommes litigieuses ; le caractère contradictoire de la procédure a été méconnu ; 
 - la proposition de rectification du 15 décembre 2016 est insuffisamment motivée ;  
 - la substitution de base légale demandée par l'administration l'a privé de garanties ; 
 - le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts n'est pas applicable à sa situation ;  
 - s'agissant des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2013, l'administration ne démontre pas qu'il avait la qualité de maître de l'affaire ;  
 - la somme de 21 558 euros correspondant au solde créditeur de son compte courant dans le dernier bilan de la SARL MJ Elec devra être déduite ; 
 - en tout état de cause, si cette somme devait être imposée, l'administration serait obligée d'appliquer un abattement de 40 % pour tenir compte des bonis de liquidation ;  
 - l'application de la majoration de 40 % n'est pas justifiée.  
 Par des mémoires enregistrés les 1er mars 2021 et 21 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 - le tribunal n'était pas tenu de communiquer au requérant les observations produites à la suite de la communication du moyen qu'elle avait relevé d'office, dès lors que la substitution de base légale demandée ne le privait d'aucune garantie ;  
 - M. A ayant clairement indiqué l'origine des sommes litigieuses dans sa réponse du 8 janvier 2016, il n'était pas nécessaire de lui adresser une demande d'éclaircissement ;  
 - la proposition de rectification du 15 décembre 2016 est suffisamment motivée ;  
 - la circonstance que l'intéressé ne dispose que de 49 % des parts sociales ne peut faire obstacle à l'imposition des sommes litigieuses entre ses mains dès lors qu'en sa qualité de gérant de droit de la société, il en assumait le fonctionnement et disposait seul de la signature bancaire ;  
 - ces distributions n'ouvrent pas droit à l'abattement de 40 % ;  
 - le requérant ne démontre pas que la somme de 21 558 euros devait être déduite ; 
 - la majoration pour manquement délibéré est justifiée.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ;  
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ;  
 - et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 à 2015, à l'issue duquel, par une proposition de rectification du 15 décembre 2016, l'administration l'a informé de rehaussements au titre de l'année 2013, portant sur des revenus réputés distribués, qu'elle a imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par un jugement du 12 juin 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. M. A relève appel de ce jugement.  
 Sur la régularité du jugement :  
 2. Aux termes de l'article L. 5 du code de justice administrative : " L'instruction des affaires est contradictoire. () " . Aux termes de l'article R. 611-1 du même code : " () La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes dans les conditions prévues aux articles R. 611-2 à R. 611-6. Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux. ". Enfin aux termes de l'article R. 611-7 de ce code : " Lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, le président de la formation de jugement () en informe les parties avant la séance de jugement et fixe le délai dans lequel elles peuvent, sans qu'y fasse obstacle la clôture éventuelle de l'instruction, présenter leurs observations sur le moyen communiqué. () ".  
 3. Par une lettre du 17 mars 2020, le tribunal administratif de Lyon a indiqué aux parties à l'instance, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, qu'il était susceptible de relever d'office le moyen tiré du défaut de base légale, la somme de 119 065 euros encaissée sur le compte personnel de M. A ne pouvant être imposée sur le fondement de l'article 111 bis du code général des impôts en tant que " bénéfices et réserves réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits ". En réponse à cette lettre, l'administration a produit des observations, le 24 mars 2020 qui ne se bornaient pas à répondre au moyen d'ordre public soulevé par le tribunal mais sollicitaient, si le tribunal entendait y faire droit, une substitution de base légale, pour imposer les sommes perçues par M. A sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Si le tribunal n'était pas tenu de communiquer aux parties les observations produites à la suite de la communication du moyen qu'il avait relevé d'office, il en allait différemment s'il entendait faire droit à la demande de substitution de base légale sollicitée par l'administration à cette occasion. En s'abstenant de communiquer à l'autre partie ces observations, le tribunal administratif de Lyon qui a fait droit à la demande de substitution de base légale demandée par l'administration, a préjudicié aux droits de l'autre partie à l'instance et a méconnu le caractère contradictoire de la procédure en violation de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. Il a ainsi entaché son jugement d'irrégularité. Le requérant est dès lors fondé à demander pour ce motif l'annulation du jugement attaqué.  
 4. Il y a, dès lors, lieu de l'annuler, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A devant le tribunal. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a envoyé une demande d'éclaircissements et de justifications au requérant le 23 septembre 2016, à laquelle ce dernier a répondu par un courrier du 8 décembre 2016, en indiquant clairement que les sommes en litige figurant sur son compte bancaire provenaient de virements effectués par la SARL MJ Elec. Ainsi, et contrairement à ce que prétend le requérant, l'administration a pu à bon droit s'estimer suffisamment éclairée sur l'origine de ces fonds sans avoir à lui adresser la mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse mentionnée à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales. 
 6. En second lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.  
 7. La proposition de rectification du 15 décembre 2016 par laquelle l'administration a notifié à M. A, selon la procédure contradictoire, des compléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de contributions sociales au titre de l'année 2013, mentionne les impôts concernés ainsi que l'année et la base d'imposition retenue, et expose, s'agissant des impositions assignées selon la procédure contradictoire, les motifs pour lesquels l'administration a estimé que les quatre virements d'un montant total de 122 600 euros en provenance de la SARL MJ Elec constituaient des revenus distribués entre les mains de l'intéressé en application de l'article 111 bis du code général des impôts. Ainsi, les indications que comportent cette proposition de rectification étaient suffisantes pour éclairer M. A et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé des redressements envisagés. Par suite, le requérant qui ne peut utilement faire valoir que l'administration n'a pas démontré qu'il était le seul maître de l'affaire n'est pas fondé à invoquer l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 8. Aux termes de l'article 111 bis du code général des impôts : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits. / Cette disposition est applicable, le cas échéant, au prorata des résultats qui cessent d'être soumis à cet impôt. () " et aux termes de l'article 109 du même code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". 
 9. Pour définir la base légale des rectifications en litige, le ministre demande que soient substituée aux dispositions de l'article 111 bis du code général des impôts, sur lesquelles l'administration s'était initialement fondée, celles du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 10. L'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, est bien fondée à demander que les revenus précités soient imposés sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts précité dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette substitution de base légale ne privant l'appelant d'aucune garantie de procédure. 
 11. En premier lieu, pour établir, ainsi qu'il lui incombe, l'appréhension par M. A des sommes en litige, l'administration a constaté que ces sommes qui ont été virées sur le compte bancaire personnel de M. A depuis le compte de la société MJ Elec n'ont fait l'objet d'aucun reversement à des tiers, et notamment à son frère, également associé, et que le requérant en a eu la libre disposition. En se bornant à soutenir que ces sommes ne peuvent être regardées comme désinvesties ni définitivement détenues par lui dès lors qu'aucune distribution n'a été décidée par la société, dont il possède seulement 49 % du capital, le requérant n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause le constat ainsi effectué par l'administration. Par ailleurs, si le requérant soutient que l'administration n'établit pas qu'il serait le maître de l'affaire, le ministre fait valoir sans être contredit, qu'il était gérant de droit de la société, qu'il en assumait le fonctionnement et qu'il disposait seul de la signature bancaire. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'établirait pas qu'il aurait appréhendé les sommes litigieuses doit être écarté.  
 12. En deuxième lieu, l'administration a refusé d'admettre en déduction du montant des revenus réputés distribués entre les mains de M. A, une somme de 21 558 euros figurant au bilan de la SARL MJ Elec au 31 décembre 2008 et correspondant au solde créditeur de son compte courant d'associé au motif qu'aucun élément permettait de justifier que cette somme a bien été apportée par lui à la société et que cette somme ne lui a pas été remboursée depuis la clôture de l'exercice 2008. Le requérant se bornant à produire une copie du bilan de la société au 31 décembre 2008, sans autre élément, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la somme de 21 558 euros ne pouvait faire l'objet d'un remboursement d'apport.   
 13. En dernier lieu, aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts : " 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section () / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte. / 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (), ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne () et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. () ". Le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, conditionne l'abattement de 40 % consentis sur les revenus de capitaux mobiliers distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent à une décision régulière des organes compétents. Pour l'application de ces dispositions, une décision de distribution de dividendes n'est irrégulière que si elle n'a pas été prise par l'organe compétent, si elle est le résultat d'une fraude ou si elle n'entre dans aucun des cas pour lesquels le code de commerce autorise la distribution de sommes prélevées sur les bénéfices. 
 14. Le requérant, qui ne se prévaut d'aucune décision régulière de distribution de dividendes prise par l'assemblée générale de la SARL MJ Elec, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'appliquer aux revenus en litige l'abattement de 40 % prévu aux dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités :  
 15.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 16. En relevant que M. A a perçu par quatre virements une somme totale de 119 065 euros dont il a eu la libre disposition et dont il a omis de déclarer le revenu correspondant au titre de l'année 2013, l'administration, compte tenu notamment de l'importance de cette somme, établit le caractère délibéré du manquement. Par suite, le moyen invoqué par M. A et tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts doit être écarté. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 18. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par le requérant sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1900580 du 12 juin 2020 du tribunal administratif de Lyon est annulé.  
 Article 2 :  Les conclusions de la demande de M. A devant le tribunal administratif de Lyon et le surplus de ses conclusions devant la cour sont rejetés. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Délibéré après l'audience du 10 mars 2022 à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Le Frapper, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2022. 
     
 La rapporteure, 
 P. Dèche 
 Le président, 
 F. Bourrachot 
 La greffière, 
 C. Langlet 
     
     
     
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition,  
 La greffière, 
 lc