CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 2 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. C B A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012, et la décharge des pénalités correspondantes et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations pour manquement délibéré assises, d'une part, sur les rappels d'impôt sur le revenu et, d'autre part, sur les rappels de prélèvements sociaux dont les bases devaient être déclarées par l'établissement payeur.  
 Par un jugement n° 1803710 du 11 juin 2020, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 3 août 2020, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 8 octobre, 28 octobre et 17 novembre 2021, M. B A, représenté par Me Tournoud, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) à titre principal, de prononcer la réduction de ces impositions et des majorations correspondantes ;  
 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la pénalité de 40 % ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - le tribunal n'a pas répondu au moyen selon lequel les époux B A ne pouvaient être déclarés redevables des prélèvements sociaux en raison de la doctrine fiscale ; 
 - s'agissant des dividendes non déclarés, la somme de 12 900 euros n'a été ni prélevée par les associés ni portée dans les comptes individuels d'associés ; cette somme n'est pas rattachable à l'année 2010 ;  
 - s'agissant des avances sur boni de liquidation, le montant porté au compte 45570000 " associés - capital à rembourser " constitue une attribution faite aux associés ayant pour objet le remboursement des apports et sommes assimilés ; il ne s'agit pas d'avances sur boni de liquidation ; l'administration n'établit pas qu'il s'agit d'attributions qui excèderaient la masse des apports ou sommes assimilées non déjà remboursées en franchise devant supporter l'impôt frappant les revenus distribués ; la somme de 50 000 euros ne relève pas de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;  
 - s'agissant des contributions sociales, les époux B A ne pouvaient être déclarés redevable des prélèvements sociaux en raison de la doctrine fiscale BOI 5-I-5-08 et il appartenait à l'établissement payeur de procéder à leur déclaration et à leur paiement ; aucune insuffisance déclarative ne saurait être reprochée ; les revenus retirés de son activité en qualité de gérant majoritaire sont des revenus d'activité au sens du code de la sécurité sociale et il ne peut pas être assujetti à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine dès lors que la société dont il est le gérant est une SELARL ; l'intention du législateur n'a pas été d'écarter de l'application de cette règle les gérants majoritaires de SARL ;  
 - s'agissant des pénalités appliquées aux prélèvements sociaux, aucune insuffisance déclarative ne peut lui être reprochée puisque l'obligation déclarative ne leur incombait de ce chef qu'à concurrence de la part des dividendes qui n'excède pas 5 000 euros.  
 Par des mémoires, enregistrés les 16 février, 22 octobre et 15 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Les mémoires, enregistrés les 22 novembre 2021 et 21 avril 2022, présentés par M. B A, n'ont pas été communiqués. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me Hakkar, représentant M. B A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Gestion et conseils d'entreprise, société d'expertise comptable ayant son siège à Gières (Isère) dont M. B A détenait avec son épouse la totalité des parts et dont il a été le gérant jusqu'à sa dissolution avec effet au 30 septembre 2011, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 septembre 2010, 2011 et 2012 à la suite de laquelle l'administration a réintégré dans le revenu imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme B A, d'une part, au titre de l'année 2010, une somme de 12 900 euros comptabilisée au crédit du compte 457 000 " associés dividendes " et, d'autre part, au titre des années 2011 et 2012, des sommes de, respectivement, 9 000 euros et 46 000 euros inscrites au débit du compte 4567000 " associés - capital à rembourser " que l'administration a regardées comme des revenus imposables dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers sur fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts. M. et Mme B A ont été également assujettis, au titre de l'année 2011, aux contributions sociales à raison de dividendes de 20 000 euros mentionnées dans leur déclaration d'impôt sur le revenu n'ayant pas donné lieu au paiement des contributions sociales. En conséquence de ces rectifications effectuées selon la procédure contradictoire, M. et Mme B A ont été assujettis à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2010, 2011 et 2012 ainsi qu'à un rappel de contributions sociales au titre de l'année 2011. M. B A relève appel du jugement du 11 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au rappel de contributions sociales.  
 Sur la régularité du jugement attaqué :  
 2. Contrairement à ce que soutient M. B A, le tribunal ne s'est pas mépris sur la portée de ses écritures en ne répondant pas au moyen qui n'était pas soulevé relatif à l'invocation de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-30-20-50 n° 70 et 80. M. B A n'est, par suite, pas fondé à critiquer la régularité du jugement attaqué. 
 Sur les compléments d'impôt sur le revenu : 
 En ce qui concerne l'imposition de la somme de 12 900 euros créditée au crédit du compte " associés dividendes " en 2010 : 
 3. L'administration a constaté que la somme de 12 900 euros au titre de l'année 2010 avait été prélevée de la réserve statutaire de la SARL Gestion et conseils d'entreprise et inscrite au crédit du compte 457000 " associés-dividendes ", et a estimé qu'il s'agissait d'une somme distribuée prélevée sur la réserve statutaire, que cette somme n'avait pas été déclarée à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers " et que, si M. et Mme B A avaient bien déclaré une somme de 11 500 euros au titre de la même année dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette somme correspondait au montant distribué à la suite de l'assemblée générale ordinaire du 23 décembre 2010 portée au crédit du compte " associés-dividendes " par une écriture d'opération diverse du 30 septembre 2011.  
 4. Si M. B A faisait valoir que le montant crédité sur le compte 457000 " associés-dividendes " n'est que de 11 500 euros et que cette somme a été régulièrement déclarée, ce moyen a été abandonné dans le mémoire enregistré au greffe le 8 octobre 2021.  
 5. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 158 du même code : " () 3.1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés aux articles 117 quater et 125 A. / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte () ". Et aux termes de l'article L. 232-13 du code de commerce : " Les modalités de mise en paiement des dividendes votés par l'assemblée générale sont fixées par elle ou, à défaut, par le conseil d'administration, le directoire ou les gérants, selon le cas. / Toutefois, la mise en paiement des dividendes doit avoir lieu dans un délai maximal de neuf mois après la clôture de l'exercice. La prolongation de ce délai peut être accordée par décision de justice ".   
 6. M. B A fait valoir que la somme de 12 900 euros prélevée sur la réserve statutaire n'est pas imposable au titre de l'année 2010 dès lors que l'administration ne se prévaut que d'une inscription sur un compte collectif d'associés par une simple écriture au journal des opérations diverses du 5 janvier 2010.  
 7. Il résulte des écritures comptables que la somme de 12 900 euros, portée au débit du compte " réserve statutaire " le 5 janvier 2010, a été prélevé sur la réserve statutaire à la suite d'une décision d'une assemblée générale extraordinaire et inscrite au crédit du compte 457000 " associés-dividendes ". Le tableau d'affectation du résultat et renseignements divers de la déclaration n°2058 C de la SARL Gestion et conseils d'entreprise au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2010 mentionne en case ZE la somme de 22 900 euros, dont il n'est pas contesté qu'elle correspond pour partie à la somme de 12 900 euros, affectée aux dividendes versés aux associés. Dans la mesure où M. B A est le gérant de la société Gestion et conseils d'entreprise, l'inscription de cette somme au crédit du compte collectif d'associés est, en l'espèce, assimilable à l'inscription de revenus mobiliers sur le compte propre d'un actionnaire nominativement désigné. Par suite, l'administration a pu considérer que la mise à disposition des dividendes était intervenue à la date d'inscription sur le compte collectif d'associés en 2010 et les soumettre à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010. 
 8. A supposer que M. B A entende se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-10 n° 50, celle-ci ne comporte pas d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. 
 En ce qui concerne l'imposition des sommes de 9 000 euros et de 46 000 euros inscrites respectivement en 2011 et 2012 au débit du compte 4567000 " associés - capital à rembourser " :  
 9. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. ".  
 10. Aux termes de l'article 111 bis du code général des impôts : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits () ". Aux termes de l'article 112 de ce code : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : () 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports ou de primes d'émission. () ". Aux termes de l'article 161 du même code : " Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apport () ". 
 11. M. B A soutient que le montant porté au compte 45570000 " associés - capital à rembourser " retrace le remboursement des apports et des sommes assimilées, lesquels ne sont pas imposables en vertu du 3° de l'article 112 du code général des impôts.  
 12. L'administration a constaté que le compte 45670000 " associés capital à rembourser " ouvert auprès de la société Gestion et conseils d'entreprise présentait un solde débiteur de 74 700 euros au 30 septembre 2012, a estimé que ce solde correspondait, à concurrence de 55 000 euros, à des avances sur boni de liquidation et a regardé, en application du a) de l'article 111 du code général des impôts, les sommes de 9 000 euros au titre de l'année 2011 et de 46 000 euros au titre de l'année 2012 comme des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu au nom des associés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il est constant que la dissolution de la SARL Gestion et conseils d'entreprise a été décidée par une assemblée générale extraordinaire du 5 octobre 2011 avec effet au 30 septembre 2011 et que les sommes de 9 000 euros et de 46 000 euros ont été inscrites au compte 45670000 de la SARL Gestion et conseils d'entreprise entre le 1er octobre 2011 et le 30 septembre 2012 alors que le capital social de la société, d'un montant de 50 000 euros, est demeuré inchangé entre le 30 septembre 2011 et le 30 septembre 2012. Par ailleurs, selon la résolution unique du procès-verbal du 30 juillet 2012, l'assemblée générale ordinaire a entériné la distribution des avances sur boni de liquidation pour la somme de 55 000 euros et M. D a indiqué à l'administration, dans un courrier électronique du 5 novembre 2013, que la somme de 55 000 euros correspondait à des avances sur boni de liquidation à la suite de l'assemblée générale du 30 juillet 2012. Dans ces conditions, l'administration, qui supporte la charge de la preuve dans la mesure où M. B A n'a pas accepté le redressement envisagé, apporte des éléments permettant d'établir que la somme globale de 55 000 euros correspond à des avances du boni de liquidation taxables en tant que revenu distribué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, le moyen tiré de ce que le montant porté au compte 45570000 " associés - capital à rembourser " constituerait le remboursement des apports et sommes assimilés doit être écarté. 
 Sur le rappel de contributions sociales au titre de l'année 2011 :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 13. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi du 17 décembre 2008 de financement de la sécurité sociale pour 2009, applicable aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2009 année 2011 en litige : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité et d'allocations familiales des travailleurs non-salariés non agricoles et les cotisations d'assurance vieillesse des professions artisanales, industrielles ou commerciales sont assises sur le revenu professionnel non salarié ou, le cas échéant, sur des revenus forfaitaires. / Le revenu d'activité pris en compte est déterminé par référence à celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu. () Pour les sociétés d'exercice libéral visées à l'article 1er de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 (), est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, () et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ; ". 
 14. Il résulte de ces dispositions en vigueur jusqu'à la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale applicables aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2013, que seuls les revenus distribués provenant d'une société d'exercice libéral devaient être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Il est constant que la SARL Gestion et conseils d'entreprise, créée sous la forme d'une SARL le 12 avril 2001, n'a pas été transformée en SELARL en 2011. Par suite, M. D ne peut utilement soutenir que l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale était applicable à la fraction des revenus entrant dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité et que cette fraction ne pouvait être soumise aux contributions assises sur les revenus du patrimoine. 
 15. Aux termes de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, " I.- Lorsqu'ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, les produits de placements sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l'article 125 A du code général des impôts, ainsi que les produits de même nature retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu lorsque la personne qui en assure le paiement est établie en France, sont assujettis à une contribution à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L. 136-3 ou des 3° et 4° du II du présent article. / Sont également assujettis à cette contribution : 1° Lorsqu'ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, les revenus sur lesquels est opéré le prélèvement prévu à l'article 117 quater du même code, ainsi que les revenus de même nature dont le paiement est assuré par une personne établie en France et retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L. 136-3 du présent code. () V.- () La contribution visée au 1° du I est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement mentionné à l'article 117 quater du code général des impôts. ". 
 16. Aux termes de l'article 117 quater du code général des impôts relatif au prélèvement sur les dividendes, " I.-1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus éligibles à l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 peuvent opter pour leur assujettissement à un prélèvement au taux de 18 %, qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu. Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa sont retenus pour leur montant brut. L'impôt retenu à la source est imputé sur le prélèvement, dans la limite du crédit d'impôt auquel il ouvre droit et tel qu'il est prévu par les conventions fiscales internationales. () 4. A défaut de réception de la déclaration et du paiement du prélèvement dans les conditions prévues au 1, les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun. " 
 17. Il résulte de l'instruction que M. B A a mentionné dans sa déclaration de revenus de l'année 2012 une somme de 20 000 euros au titre des dividendes ouvrant droit à abattement prévu par les dispositions du 2 du 3 de l'article 158 du code général des impôts conformément à la deuxième résolution de l'assemblée générale ordinaire du 26 décembre 2011 et que ce revenu a été porté sur la ligne 2BH correspondant aux revenus de capitaux mobiliers déjà soumis aux prélèvements sociaux. Il est constant que la SARL Gestion et conseils d'entreprise ne s'est pas acquittée des prélèvements sociaux correspondants et que la somme de 20 000 euros n'a fait l'objet d'aucune déclaration par la société Gestion et conseils d'entreprise. M. D n'est ainsi pas fondée à se prévaloir des dispositions précitées pour soutenir qu'il n'était pas le redevable légal des impositions litigieuses.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 18. Si requérant se prévaut de l'instruction administrative référencée BOI-5-I-5-08, celle-ci ne fait pas de la loi fiscale une application différente de celle qui est faite ci-dessus. 
 En ce qui concerne la majoration de 40 % appliquée aux contributions sociales rappelées à raison des dividendes déclarés en 2011 :  
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 20. M. B A conteste l'application de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux contributions sociales qui lui ont été assignées au titre des dividendes déclarés en 2011.  
 21. Pour justifier l'application de cette majoration, l'administration a relevé que, s'agissant des dividendes distribués par la SARL Gestion et conseils d'entreprise pour un montant total de 20 000 euros, que M. B A, en qualité de gérant et associé, et Mme B A, en qualité d'associée, avaient participé à l'assemblée générale ordinaire du 26 décembre 2011 de la société et à la décision de procéder à la distribution de dividendes, qu'ils ne pouvaient ignorer que les prélèvements sociaux correspondants restaient à la charge des associés personnes physiques de sorte que l'indication dans leur déclaration de revenus que ces dividendes avaient été soumis aux prélèvements sociaux ne pouvait résulter que d'un manquement délibéré. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme ayant établi l'intention délibérée de M. et Mme D d'éluder l'imposition en cause justifiant l'application de la majoration en litige.  
 22. Il résulte de ce qui précède que M. B A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la condamnation de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 5 mai 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Evrard, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 R. Caraës 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 M.-Th. Pillet 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition,  
 La greffière,