CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 29 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. B a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, d'enjoindre à l'administration de communiquer l'ensemble des pièces collectées pour effectuer le redressement litigieux, et de mettre à la charge de l'Etat le versement à son conseil d'une somme de 4 000 euros au titre de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991. 
 Par un jugement n° 1703842 du 6 juillet 2020, le tribunal administratif de Lyon a réduit la base d'imposition de M. B aux contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 du montant correspondant à l'application de la majoration de 25% en ce qui concerne les revenus distribués au sens de l'article 109 et de l'article 111 du code général des impôts (article 1er), a réduit la base d'imposition de M. B à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 du montant correspondant à l'application de la majoration de 40% fondée sur l'article 1728 du code général des impôts (article 2), a déchargé M. B des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 conformément aux réductions des bases d'imposition décidées aux articles 1er et 2, ainsi que des pénalités et intérêts correspondants (article 3), et a rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 4). 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 24 août 2020, le 30 juin 2021, le 28 juin 2022 et le 4 juillet 2022, M. B, représenté par la Selarl Arbor Tournoud et Associés, demande à la cour : 
 1°) de réformer ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, ainsi que du solde des pénalités correspondantes maintenues à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi que la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - la procédure de taxation d'office est irrégulière, en l'absence de la mise en demeure préalable prévue aux articles L. 67, L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales, ce qui lui fait grief dans la mesure où il a été privé des garanties de la procédure contradictoire ; la signature figurant sur les avis de réception postaux n'est pas la sienne et il n'a confié aucun mandat à une tierce personne ; la mise en demeure n'a pas été adressée à son domicile et est donc irrégulière ; 
 - en conséquence, c'est à tort que le tribunal, sans tirer les conséquences légales de ses propres constatations, a prononcé la décharge des seules pénalités et non de l'ensemble des impositions en litige ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, dès lors que la proposition de rectification de la société Checkup Solar, sur laquelle elle se fonde, n'est ni jointe ni reproduite ; 
 - l'imposition des crédits bancaires en provenance de la société Checkup Solar sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts n'est pas justifiée, dès lors que la comptabilité faisait apparaître qu'il était le bénéficiaire des paiements, lesquels ne présentent dès lors pas de caractère occulte, et que le solde de son compte courant d'associé n'était plus débiteur à la clôture de chacun des exercices 2010 et 2011 ; 
 - les sommes imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts correspondent à des charges qui n'ont pas été engagées dans son intérêt personnel mais dans celui de la société Checkup Solar, pour sa création et son développement ; en tout état de cause, s'il devait s'agir de dépenses personnelles liées à l'exercice de la profession, elles ne relèvent pas de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, mais de celle des traitements et salaires, ce qu'il appartenait au tribunal de relever d'office à peine d'irrégularité. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 octobre 2020 et le 1er juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et doit être regardé comme demandant à la cour d'annuler les articles 2 et 3 du jugement du 6 juillet 2020 du tribunal administratif de Lyon, de remettre à la charge de M. B les pénalités de 40% auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, à hauteur de 44 000 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et de 11 489 euros en ce qui concerne les prélèvements sociaux et de réformer en conséquence le jugement. 
 Il soutient que : 
 - M. B n'avait soulevé le moyen tiré de l'absence de mise en demeure préalable à la procédure de taxation d'office, qui n'est pas d'ordre public, qu'à l'encontre des pénalités ; 
 - deux mises en demeure du 25 avril 2013 d'avoir à déposer des déclarations de revenus au titre de chacune des années 2010 et 2011 lui ont été notifiées à sa dernière adresse connue d'imposition sous pli recommandé dont M. B a accusé réception le 2 mai 2013, la procédure de taxation d'office étant ainsi régulière en l'absence de dépôt des déclarations dans un délai de trente jours, et M. B a en outre bénéficié de fait de toutes les garanties prévues en matière de rectification contradictoire, de sorte que la procédure de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales pourrait être substituée à la procédure de taxation d'office ; 
 - le jugement doit en conséquence être réformé en ce qu'il a prononcé la décharge des pénalités prévues au b) de l'article 1728 du code général des impôts. 
 M. B a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 9 octobre 2020. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique, le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, dirigeant et associé des sociétés par actions simplifiées Checkup Solar et Soon Value, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011. Par proposition de rectification du 28 octobre 2013, établie selon la procédure de taxation d'office prévue au 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des deux années contrôlées, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, assorties d'intérêts de retard et de la majoration de 40% pour défaut de déclaration prévue au b de l'article 1728 du code général des impôts. Les rectifications portant sur l'année 2011 ont été partiellement dégrevées après mise en recouvrement par décision d'admission partielle du 15 décembre 2015. Par un jugement du 6 juillet 2020, le tribunal administratif de Lyon a réduit la base d'imposition de M. B aux contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 du montant correspondant à l'application de la majoration de 25% en ce qui concerne les revenus distribués au sens de l'article 109 et de l'article 111 du code général des impôts, et a entendu le décharger de la pénalité de 40% pour défaut de déclaration. M. B demande la réformation de ce jugement et la décharge totale des impositions litigieuses auxquelles il demeure assujetti. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour, par la voie de l'appel incident, de rétablir la pénalité de 40% pour défaut de déclaration. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. M. B soutient, par une argumentation subsidiaire à son moyen principal dirigé contre l'imposition entre ses mains de " frais de mission " pris en charge par la société Chekup Solar, que le jugement attaqué serait irrégulier au motif que les premiers juges ont omis de soulever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'erreur sur la catégorie d'imposition des sommes en cause. Toutefois, l'omission qu'aurait ainsi commise le tribunal administratif a trait au bien-fondé du jugement attaqué et demeure, par suite, sans incidence sur sa régularité. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Selon l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ". Aux termes de l'article 4 B du code général des impôts : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". Aux termes de l'article 10 du code : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement () ".  
 4. Lorsque le destinataire d'un acte administratif soutient que l'avis de réception d'un pli recommandé portant notification de cet acte à l'adresse qu'il avait lui-même indiquée à l'administration n'a pas été signé par lui, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli en cause. 
 5. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a adressé à M. B, pour chacune des années d'imposition en litige, une mise en demeure d'avoir à régulariser sa situation dans un délai de trente jours, par lettres recommandées avec accusé de réception datées du 26 avril 2013 et distribuées le 2 mai 2013, envoyées, comme l'avis d'examen de situation fiscale personnelle, dont la réception n'est pas contestée, à la dernière adresse personnelle connue du contribuable, lequel ne justifie pas avoir eu sa résidence effective à l'adresse, écartée comme ayant un caractère professionnel, dont il a tenté de se prévaloir auprès de l'administration au cours de l'année 2013. Si la signature figurant sur les avis de réception des mises en demeure est différente de celle présentée par M. B comme étant la sienne, elle est toutefois semblable à celle apposée sur d'autres pièces, notamment sur l'avis de réception de la proposition de rectification du 28 octobre 2013, que M. B ne soutient pas ne pas avoir reçue. Le requérant n'établit en tout état de cause pas que le signataire, quand bien même son nom n'est pas mentionné sur l'avis, n'aurait pas eu qualité pour réceptionner le pli, la seule circonstance que M. B soit fiscalement célibataire et sans personne à charge ne pouvant suffire à en justifier. Par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que le requérant n'a pas déféré à ces mises en demeure de déposer ses déclarations de revenus, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office mise en œuvre doit être écarté. 
 6. En second lieu, M. B ayant été régulièrement taxé d'office, il ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification aurait méconnu les exigences de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, qui n'est applicable qu'à la procédure contradictoire. Les dispositions de l'article L. 76 du même livre, seules applicables en cas de taxation d'office, prévoient que : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". En l'espèce, la proposition de rectification du 28 octobre 2013 est conforme aux exigences résultant des dispositions précitées, alors même que la proposition de rectification adressée à la société Checkup Solar, à l'origine d'une partie des impositions en litige, n'a pas été jointe, ni intégralement citée, dès lors que M. B a été suffisamment informé des bases retenues pour servir au calcul de ses propres impositions ainsi que du fondement des rectifications et de leurs motifs. 
 7. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 8. M. B ayant été régulièrement taxé d'office, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions lui incombe en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'imposition de crédits bancaires : 
 9. En vertu du c de l'article 111 du code général des impôts, sont considérés comme revenus distribués les rémunérations et avantages occultes. 
 10. Il résulte des termes de la proposition de rectification que l'analyse des comptes bancaires personnels de M. B a permis de mettre en évidence des versements importants en provenance de la société Checkup Solar, et que le contribuable n'a pas répondu à la demande de l'administration de justification de l'origine, de la nature et du caractère des crédits en cause. La seule circonstance que chacun de ces crédits correspondrait à un débit de montant équivalent dans la comptabilité de la société, sur un compte qui n'est au demeurant pas un compte courant d'associé mais un compte 467 " fonctionnant comme " un compte courant d'associé, selon les termes de la proposition de rectification, et qui ne mentionne qu'à une seule reprise le destinataire du paiement et à aucun moment l'objet des différents versements en cause, ne suffit pas à démontrer que ces versements ne seraient pas constitutifs de rémunérations et avantages occultes.  
 11. La circonstance que le compte 467 en cause n'aurait plus été débiteur à la clôture des exercices comptables est sans incidence sur le bien-fondé des rectifications opérées sur le fondement du c de l'article 111, l'administration fiscale ayant par ailleurs abandonné, par décision d'admission partielle du 15 décembre 2015, les rectifications distinctes qui avaient été proposées sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts en raison de la variation négative du solde débiteur. 
 En ce qui concerne l'imposition de dépenses effectuées par M. B et prises en charge par la société Checkup Solar : 
 12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". 
 13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a estimé que la société Checkup Solar avait comptabilisé en charges, pour un montant de 57 670 euros retenu en dernier lieu, des dépenses à caractère personnel exposées par M. B, d'une part, au cours de la période d'incubation antérieure à la création de la société en juillet 2010 et, d'autre part, au cours de la période de juillet 2010 à décembre 2011. Elle a en conséquence imposé les dépenses correspondantes (notamment frais de carburant, location de voiture, voyages et déplacement) entre les mains de M. B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 14. En se bornant à produire un tableau établi par ses soins, censé constituer un extrait de son agenda, et à produire les justificatifs de frais comptabilisés par la société, tels que billets de train, facture de location de voiture ou encore tickets de repas, M. B n'apporte toutefois pas la preuve qui lui incombe du lien entre une dépense litigieuse et la tenue d'un rendez-vous justifié et précisément identifié ou la signature de l'un des contrats produits aux débats, et donc de l'intérêt direct pour la société de la dépense correspondante. 
 15. L'administration fiscale ne conteste toutefois pas, ainsi que le soutient en réplique M. B, en se prévalant au demeurant de la réponse apportée aux observations de la société Chekup Solar à l'issue de sa vérification de comptabilité, que les dépenses ainsi engagées par le requérant étaient en lien avec l'exercice de ses fonctions de dirigeant puis de salarié de l'entreprise à compter d'octobre 2010. Leur prise en charge par la société Checkup Solar était dès lors constitutive d'avantages en argent dont il n'est pas allégué qu'elle porterait la rémunération de M. B à un niveau excessif et dont la comptabilisation régulière n'est pas discutée. Par suite, en l'absence de demande de substitution de base légale, le requérant est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et non dans la catégorie des traitements et salaires, et à en demander en conséquence la décharge, en droits et pénalités. 
 16. Il résulte de ce qui précède que M. B est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités et l'appel incident : 
 17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".  
 18. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 du présent arrêt que M. B a régulièrement été mis en demeure de déposer ses déclarations, que le requérant ne conteste pas s'être initialement abstenu de déposer dans les délais prescrits. Il suit de là que le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a prononcé, pour ce motif, la décharge de la pénalité dont étaient assorties les impositions supplémentaires dont le présent arrêt ne prononce pas la décharge. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante pour l'essentiel, une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011 sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : Le surplus des pénalités correspondant à l'application de la majoration de 40% prévue au b de l'article 1728 du code général des impôts est rétabli. 
 Article 3 : Le jugement n° 1703842 du 6 juillet 2020 du tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. B une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 8 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Dèche, présidente, 
 Mme Le Frapper, première conseillère, 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. D 
 La présidente,  
 P. Dèche 
 La greffière, 
 AC. Ponnelle        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 ap