CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 6 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par un arrêt avant dire droit du 27 juillet 2022, la cour administrative d'appel de Lyon a ordonné un supplément d'instruction visant à obtenir les précisions indiquées au point 12 des motifs de l'arrêt dans un délai de quatre mois à compter de la notification de l'arrêt et a réservé tous les moyens et conclusions des parties sur lesquels il n'était pas expressément statué par l'arrêt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, premier conseiller,  
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Sophthom, société imposable selon le régime des sociétés de personnes de l'article 8 du code général des impôts, dont Mme A détient 1 % des parts, a donné en location à la SASU Brico 15, un bâtiment industriel et commercial et le terrain attenant, dont elle est propriétaire à Aurillac (Cantal), par un bail commercial conclu le 10 septembre 2012. A l'issue d'un contrôle sur place de la SCI Sophthom portant sur les années 2012, 2013 et 2014, l'administration fiscale a réintégré dans son résultat de l'année 2014, des loyers, régularisations de loyers et refacturations de charges, encaissés au cours de cette année qui n'avaient pas été déclarés. Estimant que la signature, le 25 juillet 2014, d'un nouveau bail entre la SCI Sophthom et la SASU Brico 15 avait eu pour effet de résilier le bail de 2012, elle a réintégré dans le résultat de la même année la somme de 1 811 064 euros correspondant à la valeur des installations et constructions réalisées par le locataire en cours de bail regardée comme un supplément de loyer imposable en fin de bail. En conséquence, Mme A, qui n'avait pas déclaré de revenus fonciers en provenance de la SCI Sophthom, a été assujettie au titre de l'année 2014, selon la procédure contradictoire, en proportion de ses droits dans la société, à une cotisation d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers ainsi qu'à des contributions sociales. Ces impositions ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Mme A et M. D relèvent appel du jugement du 7 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 à raison du supplément de loyer ainsi que des pénalités y afférentes.  
 2. Par un arrêt avant dire droit du 27 juillet 2022, la cour administrative d'appel de Lyon a, d'une part, ordonné un supplément d'instruction aux fins que les parties produisent devant la cour tous éléments, pièces justificatives et observations aux fins d'identifier précisément la nature et la consistance des aménagements et constructions réalisés par le preneur dans les locaux loués, en vertu des articles 1er et 6 du bail commercial du 10 septembre 2012 et remis à titre gratuit au bailleur à la date de la résiliation à l'amiable de ce bail, le 30 juin 2014, de préciser lesquels de ces aménagements et constructions ont servi à la détermination de l'assiette du complément de loyer en litige, imposable au titre de l'année 2014 et de donner à la cour tous les éléments lui permettant d'évaluer le surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, résultant spécifiquement des aménagements et constructions réalisés par le preneur et ce, conformément à la décision du Conseil d'Etat du 19 mai 2021, n° 429332, et, d'autre part, a réservé tous les moyens et conclusions des parties sur lesquels il n'était pas expressément statué par l'arrêt. 
 Sur la détermination de la base d'imposition :  
 3. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires () ". Lorsqu'un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet, avant l'arrivée du terme, d'une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, à un surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur. 
 4. Pour évaluer à 1 811 064 euros le complément de loyer résultant de la remise à titre gratuit des aménagements et constructions réalisés par la SASU Brico 15 dans les locaux loués en vertu des stipulations du bail commercial du 10 septembre 2012, le service s'est fondé sur le tableau d'amortissements des immobilisations concernant l'ensemble des travaux et aménagements inscrits à l'actif du bilan de cette société à la date de la résiliation du bail commercial du 10 septembre 2012, dont elle a obtenu la copie par la SAS MSB OBI dans le cadre de l'exercice du droit de communication. Il en a extrait les constructions et aménagements ressortant du compte 214 " constructions " et d'une partie du compte 218100 " installations ", parmi lesquelles il a retenu les " travaux d'agencement ", " grilles de défense " et " menuiserie Stavel ", amortis sur une durée de vingt ans et les " agencements ", " création magasin ", " agenceurs ", amortis sur une durée de quinze ans, dont il estimait qu'il s'agissait de biens incorporés à l'immeuble ayant fait l'objet, conformément aux stipulations du bail commercial, d'un retour gratuit au bailleur et les a retenus pour leur valeur résiduelle, c'est-à-dire leur valeur nette comptable telle qu'elle figure en comptabilité de la SASU Brico 15 à la date du 30 juin 2014.  
 5. A la suite du supplément d'instruction diligenté par la cour, l'administration s'est bornée à reprendre l'évaluation énoncée ci-dessus à hauteur de 1 811 064 euros, effectuée par référence à la valeur nette comptable dans le bilan du preneur, laquelle, pour les motifs énoncés au point 3, ne permet pas de refléter fidèlement la valeur du bien à la date de son retour gratuit au bailleur. L'administration fiscale, en recourant à cette seule méthode pour évaluer le complément de loyer en litige, n'apporte aucun élément permettant d'apprécier le surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements et constructions réalisés par la SASU Brico 15. M. D et Mme A admettent, ainsi qu'il résulte de l'étude qu'ils ont produit à la suite de l'arrêt avant dire droit du 27 juillet 2022, que ce surcroît de valeur vénale s'établit à la somme, non sérieusement contestée par l'administration, de 50 000 euros. Il suit de là que M. D et Mme A sont fondés à demander à ce que les bases d'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2014, soient réduites de 1 761 064 euros.  
 6. Il résulte de ce qui précède que M. D et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble n'a pas fait droit, dans la limite de la base imposable indiquée au point précédent, à leur demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 7. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à M. D et Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Les bases d'imposition de M. D et Mme A à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, au titre de l'année 2014, sont réduites de 1 761 064 euros. 
 Article 2 : Il est accordé à M. D et Mme A la décharge de la différence entre le montant des droits et pénalités auxquels ils ont été assujettis au titre l'année 2014 et le montant des droits qui résultent des bases fixées à l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : Le jugement n° 1800253 du 7 juillet 2020 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. D et Mme A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C A, à M. B D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Pin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 F.-X. Pin 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition,  
 La greffière,