CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 6 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2013 à 2015, des cotisations de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus qui lui ont été réclamées au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1803848 du 17 juillet 2020, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 septembre 2020 et le 8 octobre 2021, M. A, représenté par Me Tournoud, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 
 3°) de condamner l'Etat aux dépens ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - dès lors que l'EURL Le Clos des Oliviers LMPF exerce une activité commerciale relevant des bénéfices industriels et commerciaux, la part des bénéfices qui lui revient à raison de sa participation dans la SNC TK, société de personnes, doit, en application de l'article 238 bis K du code général des impôts, être imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; 
 - le tribunal a omis de soulever d'office l'erreur commise dans la catégorie d'imposition ; 
 - l'administration ne pouvait se fonder sur le II de l'article 155 du code général des impôts pour imposer dans la catégorie des revenus fonciers les revenus de l'EURL Le Clos des Oliviers LMPF provenant de la SNC TK et tirés de l'exploitation de biens affectés à une activité non professionnelle, dès lors que les bénéfices de l'EURL résultent uniquement de l'activité commerciale qu'elle exerce et non des parts de la SNC TK. 
 Par un mémoire, enregistré le 27 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 22 mars 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 7 avril 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SNC TK, société soumise pour l'imposition de ses résultats au régime des sociétés de personnes de l'article 8 du code général des impôts, dont la moitié des parts était détenue par l'EURL Le Clos des Oliviers LPMF, société ayant M. A pour unique associé et qui relevait elle-même du régime de l'article 8 du code, a souscrit, au titre des années 2013, 2014 et 2015, des déclarations de résultats à raison d'une activité de location en meublé à usage d'habitation imposable en tant qu'activité commerciale selon le régime réel normal. La SNC TK a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le vérificateur a constaté que les revenus locatifs qu'elle avait déclarés comme des bénéfices commerciaux incluaient les revenus de 34 logements d'un immeuble de Montélimar (Drôme) qu'elle donnait en location nue à la SA EDF et étaient de ce fait imposables en tant que revenus fonciers en application des articles 14 et 29 du code général des impôts. Au cours du contrôle, la SNC TK a souscrit des déclarations rectificatives de résultats mentionnant, d'une part, les revenus fonciers afférents à ces 34 logements et, d'autre part, des bénéfices industriels et commerciaux correspondant aux revenus locatifs de 13 autres logements faisant l'objet de locations meublées. Après avoir remis en cause l'inscription au passif du bilan de la SNC TK de l'année 2014 d'une dette commerciale injustifiée, le vérificateur, tirant les conséquences de ces déclarations rectificatives, a estimé que la part de bénéfice correspondant aux droits détenus par l'EURL Le Clos des Oliviers LPMF dans la SNC TK devait être déterminée en tenant compte de la nature de l'activité exercée par la SNC TK, soit, selon les locations, suivant les règles applicables en matière de revenus fonciers ou de bénéfices industriels et commerciaux. L'EURL Le Clos des Oliviers LPMF, qui avait elle-même déclaré au titre des années concernées exercer une activité de loueur en meublé professionnel de locaux à usage d'habitation et souscrit des déclarations de bénéfices industriels et commerciaux, selon le régime réel simplifié, tant pour sa propre activité commerciale que pour les produits de sa participation dans la SNC TK, a, elle aussi, fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle s'est vu notifier, selon la procédure contradictoire, des rehaussements de résultats, en proportion de ses droits, à raison des revenus fonciers de la SNC TK. M. A a ainsi été assujetti, en  qualité d'associé de l'EURL Le Clos des Oliviers LMPF, à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 à 2015 ainsi qu'à des compléments de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2014 et 2015. Ces impositions supplémentaires ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue au a. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. A relève appel du jugement du 17 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
 2. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts, d'une part : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. " Aux termes de l'article 38 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. ". Aux termes de l'article 155 du même code : " II. - 1. Le bénéfice net mentionné à  est : 1° Diminué du montant des produits qui ne proviennent pas de l'activité exercée à titre professionnel, à l'exclusion de ceux pris en compte pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession d'un élément d'actif immobilisé ou pour la détermination des résultats mentionnés au I ; 2° Augmenté du montant des charges admises en déduction qui ne sont pas nécessitées par l'exercice de l'activité à titre professionnel, à l'exclusion de celles prises en compte pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession d'un élément d'actif immobilisé ou pour la détermination des résultats mentionnés au I. () / 3. Le 1° du 1 n'est pas applicable, d'une part, et le 2° du même 1 n'est applicable qu'à la quote-part des charges afférentes à un bien qui excède le montant des produits afférents au même bien, d'autre part : / 1° Lorsque les produits mentionnés au 1° du même 1 n'excèdent pas 5 % de l'ensemble des produits de l'exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession ; / 2° Ou que les produits mentionnés au même 1° n'excèdent pas 10 % de l'ensemble des produits de l'exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession, si la condition mentionnée au 1° du présent 3 était satisfaite au titre de l'exercice précédent. / III.-1. Les charges et produits mentionnés au 1 du II sont retenus, suivant leur nature, pour la détermination : / 1° Des revenus fonciers, (), selon les règles applicables à ces catégories de revenus ; () ". 
 3. Aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts, d'autre part : " I. - Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits. () / II. - Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. ". 
 4. M. A, qui ne conteste pas que l'activité de location immobilière de locaux nus exercée par la SNC TK ne constitue pas une activité commerciale relevant des articles 34 et 35 du code général des impôts ni que les revenus en cause, qui résultaient de l'exercice d'une activité de nature civile, relevaient par principe de la catégorie des revenus fonciers, soutient que l'intégralité des revenus de l'EURL Le Clos des Oliviers LMPF résultant de la détention de titres de participation au sein de la SNC TK devait être imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux par application du I de l'article 238 bis K du code général des impôts. 
 5. L'immeuble de 34 logements situé à Montélimar, quoiqu'inscrit à l'actif de SNC TK ne peut, dès lors qu'il est loué nu à usage d'habitation, être regardé comme affecté à l'activité commerciale exercée par ailleurs par cette société à titre professionnel. Il en résulte, en application du II de l'article 155 du code général des impôts, introduit par l'article 13 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, que les revenus qu'il procure à cette société ne peuvent être pris en compte pour la détermination de son bénéfice net imposable tel que déterminé par l'article 38 du même code. Or, ce n'est que dans la mesure où le bénéfice réalisé provient de biens inscrits à l'actif et utilisés pour les besoins de l'activité professionnelle d'une société de personnes qu'en application du I de l'article 238 bis K de ce code, la part de bénéfice correspondant aux droits détenus dans une telle société est imposable selon les règles applicables au bénéfice réalisé par l'entreprise détentrice de parts de cette société de personnes. Dans le cas inverse, cette part de bénéfice est imposable selon les règles applicables à la nature de l'activité exercée par la société de personnes détenue, en vertu du II du même article, soit, en l'espèce, en tant que revenus fonciers. Par suite, M. A, qui n'établit, ni même n'allègue, que la situation de la SNC TK relèverait de l'exception, prévue au 3 du II de l'article 155 du code général des impôts, applicable en cas d'exercice d'une activité non professionnelle à titre accessoire, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le bénéfice de l'EURL La Clos des Oliviers LMPF résultant de la détention de 50 % des parts sociales de la SNC TK a été imposé, entre ses mains, dans la catégorie des revenus fonciers. Il n'est, par conséquent, pas davantage fondé à soutenir que le tribunal administratif de Grenoble aurait entaché son jugement d'irrégularité en omettant de soulever d'office l'erreur commise par l'administration dans la catégorie d'imposition des revenus en litige. 
 6. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et, en tout état de cause, celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens, doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 15 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,