CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL ACE 63 a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015.  
 Par un jugement n° 1800260 du 2 juin 2020, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a fait droit à sa demande.   
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 septembre 2020 et 19 mai 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de remettre à la charge de la SARL ACE 63 les droits de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes.  
 Il soutient que : 
 - la SARL ACE 63, eu égard aux conditions dans lesquelles elle exerce son activité, ne constitue pas un intermédiaire transparent entre les acheteurs de véhicules d'occasion avec lesquels elle contracte, qui résident en France et qui lui versent une commission pour son rôle d'intermédiation, et les revendeurs de véhicules basés dans d'autres pays de l'Union européenne ; 
 - elle est un intermédiaire opaque réputé, au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, avoir personnellement acquis et livré les biens, et donc redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité du prix de vente des véhicules ;   
 - les sociétés intercalées, qui émettent les factures à destination des clients finaux sont des sociétés-écrans dont l'unique activité consiste, sur demande de la SARL ACE 63, à procéder aux virements, sur les comptes bancaires des fournisseurs allemands de véhicules, des sommes qu'elle leur a elle-même versées et à établir les factures de vente, si bien que la SARL ACE 63 doit être regardée comme ayant acquis elle-même les véhicules auprès des fournisseurs ;   
 - la SARL ACE 63 ne pouvait ignorer ni les irrégularités de facturation commises par les sociétés intercalées, qui facturent la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, alors que les véhicules concernés, qui ont ouvert droit à déduction lors de leur achat, doivent être revendus avec la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total, ce dont elle avait informée lors d'un précédent contrôle, ni qu'elle ne pouvait revendiquer la qualité d'intermédiaire transparent, ce qui justifie l'application de la majoration pour manquement délibéré.  
 Par un mémoire, enregistré le 30 novembre 2020, la SARL ACE 63, représentée par Me Orbillot et Me Coelho, conclut au rejet de la requête et demande à la cour de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 25 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 6 septembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL ACE 63, qui exerçait, sous l'enseigne Nova Cars, une activité d'entremise dans le négoce automobile pour le compte de particuliers français à la recherche de véhicules d'occasion récents, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015, à la suite de laquelle l'administration a remis en cause la qualité d'intermédiaire transparent dont elle se prévalait pour l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations de ventes de véhicules en provenance d'autres Etats membres de l'Union européenne, au titre desquelles elle avait seulement déclaré les commissions d'entremise facturées aux clients. Estimant que la société devait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total des véhicules cédés en France, au motif que le régime de la marge ne peut s'appliquer à des biens d'occasion qui ont fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire, l'administration a mis à la charge de la SARL ACE 63 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en retenant comme assiette des droits rappelés le prix d'acquisition payé aux fournisseurs, au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement du 2 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé la SARL ACE 63 de ces impositions et des majorations correspondantes. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes du III de l'article 256 bis du code général des impôts : " Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien ". Aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : / () b. Pour les opérations ci-après, par le montant total de la transaction : / Opérations réalisées par un intermédiaire mentionné au V de l'article 256 et au III de l'article 256 bis ". 
 3. La SARL ACE 63, qui soutient que les opérations qu'elle a réalisées, sous l'enseigne commerciale Nova Cars, ont consisté à mettre en relation, moyennant le versement de commissions, des particuliers français et des entreprises étrangères, établies en particulier en Espagne, Slovaquie, Roumanie, Lettonie, Bulgarie et au Portugal, qui ont vendu à ces derniers des véhicules automobiles d'occasion qu'elles avaient acquis auprès de fournisseurs allemands, estime qu'en sa qualité de mandataire transparent, elle n'était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée qu'à raison des commissions d'entremise qu'elle a facturées aux clients finaux.  
 4. Il résulte de l'instruction, et, notamment des éléments recueillis par l'administration à l'occasion de la procédure de visite et de saisie diligentée au siège de la SARL ACE 63 et au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, que cette dernière procède à la recherche de véhicules d'occasion à partir de listes qui lui sont adressées par des officines spécialisées dans le négoce de véhicules auprès de revendeurs européens ou de sites internet de négociants, qu'elle sélectionne des véhicules et met en ligne ses propres annonces sur son site ou sur d'autres sites de vente, notamment celui de lacentrale.fr. Ce n'est qu'après avoir été contactée par un client intéressé par un véhicule et avoir vérifié la disponibilité de celui-ci, qui donne lieu à l'envoi, à son intention, d'une facture pro forma par l'entreprise vendeuse, que la SARL ACE 63 établit un document intitulé " confirmation d'un mandat de recherche et de livraison d'un véhicule automobile d'occasion ", signé par le client, lequel indique qu'elle est mandatée, par celui-ci, pour acquérir le véhicule en son nom et pour son compte et en organiser l'enlèvement et le transport, mentionne les caractéristiques du véhicule, son coût total TTC, la date limite de livraison et le montant de l'acompte versé, les conditions générales de mandat associées rappelant, quant à elles, que le mandataire n'est pas le propriétaire du véhicule, qui est cédé directement au mandant par le vendeur. Il résulte également de l'instruction que, dès l'encaissement de l'acompte versé par le client, la SARL ACE 63 verse la totalité du prix d'achat à l'entreprise vendeuse, laquelle procède alors à l'achat du véhicule auprès d'un fournisseur, généralement basé en Allemagne, la SARL ACE 63 organisant ensuite le transport du véhicule, qui est livré sur son site à Clermont-Ferrand sans transiter par le pays d'établissement de l'entreprise vendeuse qui l'a acquis, le coût du transport étant ensuite refacturé au client français. La SARL ACE 63 prend en charge, le cas échéant, le coût de remise en état du véhicule avant sa livraison au client, qui procède alors au règlement du solde du prix à la SARL ACE 63. Cette dernière assure également, aux frais du client, la gestion des démarches administratives nécessaire à l'immatriculation du véhicule en France. Le client reçoit, à la livraison, en premier lieu, une reddition des comptes établie par la SARL ACE 63 récapitulant le coût du véhicule, le coût de l'entremise, celui du transport, des frais administratifs et d'immatriculation, en deuxième lieu, une facture de vente établie à son nom par l'entreprise vendeuse, qui mentionne le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et, en troisième lieu,  une facture établie par la SARL ACE 63 comprenant le montant de la commission d'entremise et les frais annexes.  
 5. Il résulte des éléments exposés ci-dessus que la SARL ACE 63, qui procède, de sa propre initiative, à une pré-sélection de véhicules d'occasion auprès de fournisseurs européens qu'elle met en ligne sur son site internet ou d'autres sites spécialisés et n'intervient pas, en amont, pour rechercher un véhicule déterminé auprès de professionnels intracommunautaires sur demande de ses clients, ne peut être regardée comme agissant en vertu d'un mandat tacite donné préalablement à la conclusion du mandat de " confirmation ", qui n'est signé avec le client qu'une fois le véhicule trouvé et sa disponibilité vérifiée. Il apparaît également que la SARL ACE 63 reçoit des entreprises vendeuses établies dans l'Union européenne une facture pro-forma, qui a pour objet d'acter la réservation du véhicule choisi par le client et de déclencher le versement de la totalité du prix d'achat du véhicule par la SARL ACE 63, qui n'a, à ce stade, perçu du client que l'acompte versé par celui-ci à la signature de la " confirmation d'un mandat de recherche ", de sorte qu'elle supporte le risque lié à l'achat des véhicules à l'étranger, risque qui a d'ailleurs conduit, au cours de la période vérifiée, à constater une perte de 116 950 euros liée à l'achat de trois véhicules non livrés. Il est constant, en outre, que le client de la SARL ACE 63 reçoit deux factures séparées à son nom établies, l'une, par l'entreprise vendeuse, pour la vente du véhicule d'occasion ne faisant pas mention de l'intervention d'un intermédiaire dans la transaction et l'autre par la SARL ACE 63, pour la seule prestation d'entremise et les frais annexes. Il n'est pas contesté enfin que la facture pro-forma que reçoit la SARL ACE 63 des entreprises vendeuses de véhicules ne fait mention ni de l'identité du client final ni de sa qualité d'intermédiaire. Si les circonstances qu'un mandat d'achat ne soit pas donné en amont par le client final, que la SARL ACE 63 assure le convoyage du véhicule et sa remise en état éventuelle et que les véhicules ne transitent pas par les Etats dans lesquels sont établis les entreprises vendeuses ne sont pas, en soi, de nature à établir que la SARL ACE 63 n'a pas agi en son nom pour le compte de son client, il résulte des éléments ci-dessus énoncés, et en particulier du fait que la SARL ACE 63 leur réglait l'intégralité du prix au vu de factures pro forma ne faisant pas apparaître le nom du client final, lesquelles manifestent l'existence de contrats d'achat et du fait qu'étaient délivrées à ses clients des factures ne faisant pas apparaître son intervention en qualité d'intermédiaire, que la SARL ACE 63 a agi, non pas comme un intermédiaire transparent dans l'achat des véhicules d'occasion auprès des entreprises établies dans l'Union européenne, mais comme un intermédiaire opaque. Par suite, l'administration a pu, à bon droit, considérer, sur le fondement des dispositions de l'article 256 bis et 266-1 du code général des impôts, qu'elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix total des véhicules en cause. Il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement contesté, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé la SARL ACE 63 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au motif qu'en sa qualité d'intermédiaire transparent, elle n'était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée que sur les commissions d'entremise facturées aux clients finaux.  
 6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL ACE 63 devant le tribunal administratif. 
 7. Pour remettre en cause la qualification d'intermédiaire transparent dont se prévalait la SARL ACE 63 pour ne déclarer à la taxe sur la valeur ajoutée que les commissions facturées à ses clients français au titre d'une activité d'entremise, l'administration s'est bornée à procéder à une analyse des documents qui lui ont été présentés par l'intéressée, notamment les contrats de mandat, les factures et les redditions de comptes et à un examen des conditions concrètes de fonctionnement de la société dans ses relations tant avec ses clients français qu'avec les entreprises établies dans l'Union européennes. Ce faisant, elle n'a pas écarté les actes produits, sur la base desquels elle a d'ailleurs calculé le montant de la taxe sur la valeur ajoutée dû, comme fictifs ou établis dans le seul but d'éluder l'impôt, mais leur a seulement restitué leur véritable nature juridique sans se fonder, même implicitement, sur la théorie de l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration a implicitement mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre de procédures fiscales, en la privant des garanties qui s'y rattachent, en particulier la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscale, doit être écarté.   
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". 
 9. La SARL ACE 63 n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe 20 de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40 du 4 mars 2015, relatif aux intermédiaires agissant au nom d'autrui, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui résulte du présent arrêt.  
 Sur les pénalités :  
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 11. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL ACE 63, l'administration fiscale fait valoir, dans ses écritures d'appel, que cette dernière ne pouvait revendiquer la qualité d'intermédiaire transparent compte tenu de son rôle réel dans le schéma de vente des véhicules d'occasion, qu'elle ne pouvait, de fait, ignorer. Ce faisant, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la SARL ACE 63 d'éluder l'impôt.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a déchargé la SARL ACE 63 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015 ainsi que de la pénalité de 40 % dont les droits ont été assortis.  
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, au titre des frais liés au litige exposées par la SARL ACE 63.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er :  Le jugement n° 1800260 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 2 juin 2020 est annulé.  
 Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL ACE 63 au titre de la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015 ainsi que la pénalité de 40 % dont ils ont été assortis, dont le tribunal administratif a prononcé la décharge, sont remis à la charge de la SARL ACE 63.  
 Article 3 : Les conclusions présentées par la SARL ACE 63 en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL ACE 63 et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté numérique et industrielle. 
 Délibéré après l'audience du 17 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,