CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 22 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL La Lenchère a demandé au tribunal administratif de Grenoble, à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 et des majorations correspondantes ou, à titre subsidiaire, des majorations correspondantes, d'assortir la restitution des sommes indûment perçues par le Trésor du paiement des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.  
 Par un jugement n° 1800919 du 24 juillet 2020, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la SARL La Lenchère de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 ainsi que des intérêts de retard, des pénalités correspondantes et des pénalités appliquées au rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la même période et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête, enregistrée le 10 novembre 2020, et un mémoire complémentaire, enregistré le 3 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :  
 1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ;  
 2°) de rejeter la demande présentée par la SARL La Lenchère devant le tribunal administratif de Grenoble ;  
 3°) de remettre à sa charge la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014 ainsi que les pénalités correspondantes et la majoration pour manquement délibéré appliquée au rappel de taxe sur la valeur ajoutée.  
 Il soutient que :  
 - à la date du 8 juillet 2008 à laquelle la SARL La Lenchère a acquis de Mme A la parcelle de terrain non viabilisée, le terrain à bâtir ne pouvait pas encore faire l'objet d'un transfert de propriété puisqu'il n'existait pas encore ; les parties ont entendu subordonner le caractère parfait et définitif de la vente à la date de paiement définitif du prix par la remise du terrain ; la vente n'est parfaite qu'à la date où l'obligation de faire est acquise par l'acte de dation en paiement du 26 février 2014 ; le délai de reprise de l'administration n'était pas échu à cette date ; seul l'acte du 26 février 2014 stipule que la dation en paiement emporte transfert au profit de Mme A de la propriété et de la jouissance de l'immeuble désigné à l'acte ; il s'agit d'un acte de cession distinct ; 
 - la cession par une société d'un bien immobilier à un tiers pour un prix inférieur à sa valeur vénale constitue un acte anormal de gestion ; à la date du 8 juillet 2008, l'acte anormal de gestion n'était pas encore constitué ; c'est par l'acte du 26 février 2014 que le terrain à bâtir a été livré au sens de l'article 38-2 du code général des impôts par la SARL La Lenchère à Mme A ; par suite, c'est à cette date que les recettes dont s'est privée la société étaient imposables à l'impôt sur les sociétés ; le délai de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales a été respecté ;  
 - la SARL La Lenchère a indument minoré ses recettes ; aucune contrepartie ne peut être utilement invoqué ; le fait que la SARL la Lenchère a réalisé des bénéfices lors de la vente des terrains à bâtir à d'autres clients est inopérant ; 
 - la majoration de 40 % a été appliquée à juste titre aux compléments d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée dès lors la SARL La Lenchère a, en toute connaissance de cause, vendu à perte la parcelle et minoré indûment son bénéfice imposable.  
 Par un mémoire, enregistré le 4 février 2021, la SAS Optimum, venant aux droits de la SARL La Lenchère, représentée par Me Martinet, conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, en cas de maintien des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, à la décharge de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts et à ce que la somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - aux termes de l'acte notarié du 8 juillet 2008, les parties se sont accordées de manière ferme et définitive sur la chose vendue, son prix et sur le bien remis à titre de dation ; le caractère parfait et définitif de la vente est donc acquis à la date du 8 juillet 2008 ; l'acte notarié du 26 février 2014 n'est qu'un acte relatif au transfert de propriété et de remise en paiement ; il ne s'agit pas d'un acte de cession distinct ; 
 - l'article 38-2 bis du code général des impôts et la notion de livraison prévue en matière de vente ne sont pas applicables au litige ;  
 - un contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite un maximum de profit et la circonstance qu'une opération puisse comporter un avantage éventuel pour un tiers ne suffit pas à lui donner un caractère anormal ;  
 - l'acte du 26 février 2014 n'est que l'extinction de l'obligation née dans l'acte de vente du 8 juillet 2008 ; la remise de la parcelle qui n'est qu'un mode de paiement est une cause d'extinction de l'obligation des parties et non un acte distinct de l'acte primitif ;  
 - il n'y a pas de communauté d'intérêt entre Mme A et la SARL La Lenchère, l'un comme l'autre ayant recherché lors de l'opération à réaliser le profit maximum ;  
 - l'administration ne peut comparer le prix de cession du terrain arrêté dès 2006 et constaté dans l'acte notarié du 8 juillet 2008 à une date largement postérieure à celle à laquelle il a été arrêté ;  
 - l'acte anormal de gestion ne peut s'apprécier qu'en regardant l'opération dans sa globalité ;  
 - aucun acte anormal de gestion n'est caractérisé ; les conditions de vente ont été imposées par Mme A ; la SARL La Lenchère ne pouvait que lui remettre pour le paiement du solde du prix la parcelle de terrain privatif viabilisé de 1 000 m2 ; au vu de la profitabilité escomptée de l'opération, la SARL La Lenchère n'a pu qu'accepter les conditions imposées par le vendeur et ne pouvait vendre de manière distincte la parcelle de terrain viabilisée à un tiers ; l'opération a été significativement profitable ;  
 - pour les mêmes motifs, la majoration pour manquement délibéré ne pouvait être appliquée. 
 Le mémoire, enregistré le 28 août 2022, présenté pour la SAS Optimum, n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, première conseillère,  
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par un acte notarié du 8 juillet 2008, la SARL La Lenchère, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis de Mme A un terrain non viabilisé d'une superficie de 8 635 m² situé à Lovagny (Haute-Savoie) moyennant un prix de 429 770 euros, qui, selon les stipulations cet acte, a été payé au comptant à hauteur de 380 000 euros et dont le solde de 49 770 euros était payable à terme par la remise ultérieure, à titre de dation en paiement, d'un lot de terrain viabilisé d'une superficie de 1 000 m² détaché de ce terrain pour constituer le futur lot n° 3 du lotissement autorisé par arrêté du maire du 30 juillet 2007 après l'obtention par l'acquéreur du certificat prévu aux articles R. 315-36 ou R. 315-36 a) du code de l'urbanisme. Par un second acte notarié du 26 février 2014 portant rétrocession de terrain à bâtir, la SARL La Lenchère a remis cette parcelle terrain à Mme A à titre de dation en paiement de la partie du prix de vente stipulée payable à terme. La SARL La Lenchère a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 31 décembre 2013 et 2014 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période correspondante à l'issue de laquelle l'administration a estimé qu'en cédant ce lot à un prix minoré de 155 230 euros par rapport à sa valeur vénale, la société avait commis un acte anormal de gestion. En conséquence de la réintégration de l'avantage ainsi consenti à Mme A dans son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés, notifié suivant la procédure contradictoire, la SARL La Lenchère a été assujettie à un complément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2014. L'administration ayant également estimé que l'insuffisance de prix devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, a mis à sa charge les droits correspondants. Ces impositions ont été assorties de la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts et des intérêts de retard. Par un jugement du 24 juillet 2020, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la SARL La Lenchère, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 et des pénalités correspondantes et, d'autre part, des pénalités appliquées au rappel de taxe sur la valeur ajoutée établi au titre de la même période et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement en tant qu'il a fait droit à la demande de la société. 
 Sur le complément d'impôt sur les sociétés : 
 En ce qui concerne le motif de décharge retenu par le tribunal administratif :  
 2. Pour prononcer la décharge du complément d'impôt sur les sociétés établi au titre de l'exercice clos en 2014, le tribunal administratif, faisant droit au moyen tiré de l'expiration du droit de reprise invoqué en première instance, a jugé que, bien que renvoyant à un acte ultérieur, l'acte de vente du 8 juillet 2008 à la SARL La Lenchère identifiait et localisait précisément le bien donné en paiement, à savoir la remise d'un terrain viabilisé formant le futur lot numéro 3 du lotissement d'une surface hors voirie de 1 000 mètres carrés et d'une SHON de 258 m², que, dans ces conditions, il présentait le caractère non d'une promesse de dation, mais d'une cession de ce bien immobilier, l'acte du 26 février 2014 se bornant, quant à lui, à constater la remise du terrain donné en paiement, qu'ainsi le transfert de propriété résultant de l'accord des parties sur la chose et sur le prix devait être regardé comme étant intervenu à la date du 8 juillet 2008 et que l'administration n'était pas fondée à se prévaloir de l'existence d'un acte anormal de gestion, à la date du 26 février 2014, tiré de l'insuffisance de valeur vénale du bien cédé, alors que le délai de reprise était prescrit en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.  
 3. Si l'acte notarié du 8 juillet 2008 stipule que la partie du prix non payé au comptant sera acquittée par la remise ultérieure, à titre de dation en paiement, d'un lot de terrain viabilisé sur une parcelle du lotissement désignée dans l'acte, il stipule également que la remise du terrain viabilisé ne pourra intervenir qu'après l'obtention par l'acquéreur soit du certificat prévu au a) ou au b) de l'article R. 315-36 du code de l'urbanisme constatant l'exécution des travaux de lotissement, soit de l'arrêté comportant la faculté de vendre par anticipation des lots et renvoie à un acte authentique ultérieur constatant la dation en paiement. L'acte authentique établi le 26 février 2014 stipule que " la présente dation en paiement emporte transfert au profit de Mme A de la propriété et de la jouissance de l'immeuble sus-désigné ". Il s'ensuit que l'acte notarié du 8 juillet 2008 n'a eu ni pour objet ni pour effet d'attribuer, à la date de sa signature, un droit de propriété sur le lot viabilisé que la SARL La Lenchère s'était engagée à remettre à Mme A et que le transfert de propriété du lot viabilisé au profit de Mme A n'est intervenu qu'au jour de l'acte authentique du 26 février 2014 constatant la remise du lot à l'intéressée en paiement de la partie du prix de vente payable à terme. En conséquence, l'administration était fondée à imposer le produit correspondant à l'insuffisance de prix au titre de l'exercice clos en 2014 au cours duquel est intervenu cet acte. 
 4. Il suit de là que c'est à tort, alors au demeurant que le complément d'impôt sur les sociétés en litige, établi au titre de l'exercice clos en 2014, a été mis en recouvrement le 28 février 2017, soit avant l'expiration du délai de reprise, que, pour prononcer la décharge du complément d'impôt sur les sociétés assigné à la SARL La Lenchère, le tribunal administratif de Grenoble a retenu le moyen tiré de la prescription.  
 5. Il appartient toutefois à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SARL La Lenchère devant le tribunal administratif.  
 En ce qui concerne l'existence d'un acte anormal de gestion : 
 6. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 7. Pour estimer que la vente en cause était intervenue dans des conditions étrangères à l'intérêt de la SARL La Lenchère, l'administration s'est fondée, en premier lieu, sur l'écart significatif constaté entre le prix de vente au m² convenu dans l'acte de 2008 et la valeur vénale du lot viabilisé cédé en 2014, laquelle a été évaluée par référence aux transactions portant sur les autres terrains à bâtir du lotissement issus du même programme immobilier conclues entre mai 2010 et octobre 2012 en relevant, d'une part, que le prix moyen toutes taxes comprises des terrains cédés dans le lotissement s'élevait à 211 euros le m² alors que le terrain viabilisé vendu à Mme A l'avait été à un prix de 49,77 euros au m², soit avec une minoration de plus de 75 % et, d'autre part, que le prix hors taxes au m² du terrain vendu à l'intéressé était inférieur de plus de 54 % au coût de revient du m² du terrain loti. La SARL La Lenchère ne conteste pas que la cession du lot viabilisé à Mme A a été effectuée à un prix significativement inférieur à sa valeur vénale.  
 8. Pour établir que la vente de ce bien est intervenue dans des conditions étrangères à une gestion commerciale normale, l'administration fiscale a en second lieu, relevé, dans la proposition de rectification, outre l'écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale, la circonstance que la SARL La Lenchère et Mme A étaient liées par une relation d'intérêts compte tenu du montage de l'opération. Le ministre fait valoir en outre, devant la cour, que la SARL La Lenchère a vendu la parcelle à perte en toute connaissance de cause compte tenu des stipulations contenues dans l'acte notarié du 26 février 2014 relatives à la surévaluation du prix de vente.  
 9. Toutefois, l'intimée justifie la cession du lot viabilisé, non seulement par l'exécution de l'obligation de paiement contenue dans l'acte notarié de 2008, mais aussi par son intérêt à acquérir un terrain d'une superficie de 8 000 m² lui permettant de dégager une marge brute à l'occasion de la revente des parcelles du terrain en lots viabilisés. Elle relève en particulier que l'opération, qui doit être appréciée dans sa globalité, a permis à la SARL La Lenchère d'encaisser un prix de vente total pour les lots viabilisés, évalué à 1 249 049 euros par l'administration, largement supérieur au coût de revient total, soit 787 890 euros, comprenant le prix et les frais d'acquisition de ce terrain, les frais de viabilisation et les frais de commercialisation des lots. En l'espèce, le ministre n'établit pas, comme il y est tenu en l'absence de toute démonstration de relations d'intérêt unissant Mme A à la SARL La Lenchère, que les contreparties que la SARL La Lenchère a retirées de l'opération seraient inexistantes ou insuffisantes au regard de l'avantage consenti à Mme A en se bornant à faire valoir que la société ne démontre pas avoir réalisé une marge brute supérieure à la moyenne des marges brutes réalisées pour le même type d'opération et que Mme A aurait imposé les conditions de vente. Il suit de là que, l'existence d'un acte anormal de gestion n'étant pas démontrée, le ministre n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble, a déchargé la SARL La Lenchère de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014 et des pénalités correspondantes. 
 Sur la majoration appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40% en cas de manquement délibéré () ".  
 11. Pour justifier la majoration de 40 % prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts précité appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification, que l'écart entre le prix de cession et la valeur vénale du bien cédé ne pouvait être ignoré par la SARL La Lenchère compte tenu de l'importance de la minoration du prix de cession du lot viabilisé et de sa qualité de professionnel de l'immobilier ayant une activité de lotisseur. En appel, le ministre relève à juste titre que les stipulations contenues dans l'acte authentique du 26 février 2014 quant à la surévaluation du bien établissent la connaissance par la SARL La Lenchère de cette minoration. Ce faisant, l'administration établit suffisamment l'intention délibérée du contribuable d'éluder la taxe sur la valeur ajoutée justifiant l'application de de la majoration pour manquement délibéré aux droits rappelés à ce titre. 
 12. Il résulte de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er de ce jugement, le tribunal a déchargé la SARL La Lenchère des pénalités appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014.  
 Sur les frais liés au litige :  
 13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros à verser à la SAS Optimum au titre des frais liés au litige. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 24 juillet 2020 est annulé en tant qu'il prononce la décharge des pénalités appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la SARL La Lenchère au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014.  
 Article 2 : Les pénalités appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 sont remises à sa charge de la SARL La Lenchère aux droits de laquelle vient la SAS Optimum.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 
 Article 4 : L'Etat versera à la SAS Optimum la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Optimum et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 1er septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 R. Caraës 
 Le président, 
 D. PruvostLa greffière, 
 A.-C. Ponnelle 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition,  
 La greffière,