CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 12 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. et Mme D C ont demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des majorations et intérêts de retard correspondants. 
 Par un jugement n° 1402628 du 1er février 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande. 
 Par une ordonnance n° 18LY01038 du 24 juillet 2018, le président de la 2ème chambre de la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé contre ce jugement. 
 Par une décision n° 424478 du 10 décembre 2020, le Conseil d'Etat a annulé cette ordonnance et renvoyé l'affaire devant la présente cour. 
 Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État 
 Par une requête, enregistrée le 14 décembre 2020 et un nouveau mémoire non communiqué, enregistré le 15 janvier 2021, M. et Mme C, représentés par Me Drié, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de leur accorder la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme C soutiennent que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration fiscale a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - la vérification de comptabilité de la société Erivam a été diligentée à la seule fin de vérifier l'éligibilité des contribuables aux réductions d'impôt prévues par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; 
 - il résulte tant de la loi que de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que la notion d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome et qu'en cas d'acquisition, c'est la date de livraison du bien qui doit être prise en compte pour déterminer le fait générateur de la réduction d'impôt ; 
 - ils apportent la preuve que des demandes de raccordement avaient bien été déposées auprès d'Electricité de France (EDF) et des dossiers de certification auprès du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) avant le 31 décembre 2009 et le 31 décembre 2010, le retard pris par EDF pour procéder au raccordement effectif ne leur étant pas imputable.  
 Par un mémoire, enregistré le 30 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C, associés de plusieurs sociétés en participation constituées pour réaliser des investissements productifs consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique en Guadeloupe, ont imputé, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, la réduction d'impôt résultant de ces investissements sur le montant de leur impôt sur le revenu des années 2009 et 2010. Cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration, selon la procédure contradictoire, au motif que les installations n'étaient pas raccordées au réseau électrique géré par la société EDF au 31 décembre de chacune des années en cause. Par un jugement du 1er février 2018, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de M. et Mme C tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et des pénalités correspondantes. Par une décision du 10 décembre 2020, le Conseil d'Etat a annulé l'ordonnance du 24 juillet 2018 par laquelle le président de la 2ème chambre de la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé contre ce jugement et lui a renvoyé l'affaire. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".  Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 3. La proposition de rectification du 17 octobre 2012 adressée à M. et Mme C énonce les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition, la base d'imposition retenue et indique les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt accordées au titre des investissements réalisés par les sociétés en participation dont ils sont associés, à savoir l'absence de raccordement des installations photovoltaïques au réseau EDF. Si cette proposition de rectification ne détaille pas les éléments reportés dans les tableaux adressés par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication, cette circonstance n'est pas, en soi, de nature à établir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée dès lors que les éléments qu'elle contient leur permettaient de présenter utilement leurs observations. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 
 5. Il n'est pas contesté que, par un courriel du 3 juin 2013, M. E, se présentant comme appartenant à la société Effigest, a demandé à l'administration, pour le compte de M. et Mme C, de communiquer les documents provenant de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir les impositions supplémentaires notifiées à ces derniers et qu'aucune réponse ne lui a été apportée. L'administration fait toutefois valoir que malgré la demande faite à l'auteur de ce courriel de justifier du mandat l'habilitant à intervenir pour le compte des requérants, aucun mandat n'a été produit. Si M. et Mme C produisent un document daté du 10 janvier 2013, revêtu de leurs signatures, donnant mandat à la société Effigest, représentée par M. A B, expert-comptable, pour les représenter dans le cadre de la procédure engagée par l'administration fiscale aux fins de reprise des réductions d'impôt prévues à l'article 199 undecies B du code général des impôts, pour recevoir toute communication écrite ou orale, pour les représenter lors de tout recours hiérarchique et pour faire toute réclamation, assurer tout contentieux et, généralement, faire le nécessaire tant auprès de l'administration fiscale que devant les juridictions administratives, ils ne justifient pas avoir adressé ce mandat à l'administration, à laquelle il ne saurait, dès lors, être reproché de ne pas avoir transmis les documents sollicités à un tiers non habilité. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées doit être écarté.  
 6. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a utilisé exclusivement les renseignements obtenus, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, auprès d'EDF pour remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. et Mme C et qu'elle ne s'est pas fondée sur des informations recueillies à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Erivam, gestionnaire des sociétés en participation dont les requérants étaient membres. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que la vérification de comptabilité de cette société aurait été diligentée à la seule fin de vérifier l'éligibilité des contribuables aux réductions d'impôt en litige. Par suite, M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que les impositions mises à leur charge auraient, pour ce motif, été établies au terme d'une procédure irrégulière.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version alors applicable : "  I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer () dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / () / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements et territoires d'outre-mer () qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail () ".  
 8. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date. Il en résulte que M. et Mme C ne sont fondés à soutenir ni que le caractère productif de l'investissement ne serait pas conditionné au raccordement effectif de l'installation au réseau EDF, ni que le droit à la réduction d'impôt naîtrait de la livraison du bien sur le lieu d'exploitation.   
 9. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que les centrales photovoltaïques exploitées par les SEP dont M. et Mme C étaient membres n'étaient pas raccordées, au 31 décembre des années 2009 et 2010, au réseau EDF. Dans ces conditions, et dès lors qu'il est constant que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause les réductions d'impôt reportées par M. et Mme C sur leur impôt sur le revenu des années 2009 et 2010, la circonstance que cette absence de raccordement soit uniquement imputable à EDF étant, à cet égard, sans incidence. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 199 undecies B du code général des impôts doit être écarté.  
 10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre de procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut néanmoins poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; 
 11. M. et Mme C se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, aux termes duquel " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration a donné, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 8 du présent arrêt, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761 1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 15 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 Mme Caraës, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 A. CourbonLe président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,