CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 1 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1908547 du 3 novembre 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leurs demandes. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête enregistrée le 30 décembre 2020, M. et Mme B, représentés par Me Vogel, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens et la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la reconnaissance d'un abus de droit suppose de définir préalablement le terme de soulte, la motivation en droit du jugement étant à cet égard lacunaire ; 
 - il ne peut être reproché au contribuable l'appréhension d'une proportion significative de liquidités alors que l'article 150-0 B ter du code général des impôts a consacré la liberté de décider l'émission d'une soulte et a défini un seuil de 10% qui n'a pas été dépassé ; 
 - une soulte n'est pas un acte individualisable au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
 - la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 n'est pas étrangère au litige ; 
 - l'émission d'une soulte n'est pas contraire à l'intérêt de la société holding bénéficiaire de l'apport ; 
 - la cédule d'imposition retenue est incorrecte ; 
 - les premiers juges ont mal apprécié les éléments produits au débat en jugeant que l'émission de la soulte n'avait pu être inspirée par aucun motif autre que fiscal, alors qu'elle avait une dimension incitative afin notamment de rendre acceptables les inconvénients de la restructuration opérée dans l'intérêt des sociétés du groupe. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juillet 2021 et le 10 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés et demande à la cour que l'imposition des revenus taxés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soit maintenue dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du même code, cette substitution de base légale ne privant les requérants d'aucune garantie. 
 Par un mémoire enregistré le 11 octobre 2022, M. et Mme B concluent aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens, demandent à la cour, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge d'une somme de 254 793 euros et d'assortir sa restitution des intérêts moratoires, et portent à 5 000 euros la somme demandée au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un mémoire enregistré le 17 octobre 2022, le ministre conclut aux mêmes fins que ses précédentes écritures par les mêmes moyens. 
 Il soutient en outre que les conclusions tendant au paiement d'intérêts moratoires sont irrecevables, en l'absence de litige né et actuel avec le comptable compétent. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D B, dirigeant et associé de la société par actions simplifiée (SAS) " Etablissements Ph. Godonnier ", a constitué le 27 juillet 2015, avec sa mère, Mme E B, la société holding Nessa Finances par apport respectivement de la nue-propriété et de l'usufruit de 11 120 actions qu'ils détenaient dans la SAS Etablissements Ph. Godonnier. Ils ont reçu en contrepartie soit la nue-propriété soit l'usufruit de 5 175 000 titres de la SAS Nessa Finances et le paiement de soultes, d'un montant respectif de 411 727 euros et 102 931 euros, placées au titre de l'année 2015, avec les plus-values d'apports de titres, en report d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Le capital de la SAS Nessa Finances a été augmenté le 16 octobre 2015 par l'apport en pleine propriété par M. B de 1 510 actions de la SAS Etablissements PH. Godonnier, en contrepartie de 720 000 actions supplémentaires de la SAS Nessa Finances et d'une soulte de 52 606 euros. Selon proposition de rectification contradictoire du 27 février 2018, l'administration fiscale a remis en cause le report d'imposition des soultes stipulées au profit de M. B, à l'origine d'un rehaussement, assorti d'une majoration de 80% pour abus de droit, des cotisations d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de la contribution sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux sur les produits de placement auxquels M. B et son épouse ont été assujettis au titre de l'année 2015. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 3 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. En retenant, pour confirmer les impositions litigieuses, que la soulte perçue par les apporteurs avait permis l'appréhension d'une proportion significative de liquidités en méconnaissance des objectifs fixés par le législateur, les premiers juges, contrairement à ce que soutiennent les requérants, n'ont pas consacré une définition de la soulte limitée au rétablissement d'une situation de déséquilibre dans un rapport d'échange. M. et Mme B ne peuvent dès lors utilement soutenir que le jugement serait insuffisamment motivé en droit sur ce point. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 3. Aux termes, d'une part, de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 4. Aux termes, d'autre part, du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2015 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus () ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange. 
 5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 6. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pourrait remettre en cause uniquement la stipulation d'une soulte, ni que le respect du seuil de 10% prévu à l'article 150 0 B ter du code général des impôts ferait obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. 
 7. En deuxième lieu, en l'espèce, l'administration a relevé au cours des opérations de contrôle que les premières soultes stipulées ont été inscrites le 1er septembre 2015 sur les comptes courants de chacun des deux associés de la société Nessa Finances, que la société Etablissements Ph. Godonnier a versé le 2 novembre 2015 des dividendes à la société Nessa Finances, d'un montant de 728 491 euros, et que les comptes courants d'associés d'Antoinette et Philippe B ont été débités du montant des soultes dès le 4 novembre 2015, les chèques correspondants ayant été encaissés sur leurs comptes personnels. L'administration fiscale apporte ainsi des éléments suffisamment précis attestant que, dans le cadre de l'opération litigieuse, la stipulation de soultes très légèrement inférieures à 10% de la valeur nominale des titres, leur inscription en comptes courants d'associés, et l'apurement de ces créances à bref délai, ont permis notamment à M. B d'appréhender en franchise d'impôt des liquidités substantielles provenant des dividendes de la société Etablissements PH. Godonnier, au bénéfice d'une application littérale des textes contraire à l'intention du législateur et au détriment de la société Nessa Finances. La circonstance qu'une définition plus large de la soulte que celle initialement défendue par le ministre puisse être mise en œuvre, en cohérence notamment avec la directive visée ci-dessus, n'est pas de nature à modifier cette analyse. 
 8. Si les requérants font valoir que la stipulation de soultes aurait été prévue pour faciliter le rachat par la société Nessa Finances des parts sociales de la société Etablissements PH. Godonnier appartenant notamment à la sœur de M. B, il résulte toutefois de l'instruction que le requérant et sa mère ont précisément opté pour une offre de prêt ne prévoyant pas comme garantie le blocage des comptes courants d'associés mais uniquement le nantissement des parts sociales acquises. Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que le dénouement de l'opération de constitution de la holding, qui poursuivait un objectif essentiellement patrimonial de transmission de la société aux enfants des requérants, aux termes de leurs propres écritures, aurait été conditionné au versement d'une soulte aux deux principaux intéressés à cette opération. Dans ces conditions, la seule circonstance que la société Nessa Finances ait bénéficié de la propriété des titres en contrepartie du règlement des soultes n'apporte pas la preuve que l'émission de soultes était justifiée par un motif autre que la volonté d'atténuer les charges fiscales des associés. L'administration fiscale doit en conséquence être regardée comme établissant l'abus de droit. 
 9. En dernier lieu, il résulte en revanche de l'instruction que l'administration fiscale, après avoir estimé que les conditions d'un abus de droit étaient remplies et que la stipulation de la soulte masquait l'appréhension de dividendes versés par la société Etablissements Ph. Godonnier, a entendu soumettre les soultes en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement. Toutefois, dans la mesure où l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, M. et Mme B sont fondés à soutenir que la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. 
 10. L'administration peut toutefois, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition. En l'espèce, le ministre demande à la cour de substituer à la base légale erronée de l'article 109 du code général des impôts les dispositions de l'article 150-0 A précité du même code permettant de maintenir l'imposition en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values d'apport de valeurs mobilières ainsi qu'aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Cette substitution de base légale ne prive les requérants d'aucune garantie dès lors notamment que le comité de l'abus de droit fiscal ne doit pas se prononcer sur les catégories d'imposition retenues. Il résulte de l'instruction que la substitution demandée entraîne uniquement la décharge non discutée d'une somme de 135 817 euros en droits à l'impôt sur le revenu, de 10 322 euros d'intérêts de retard et de 108 654 euros de pénalités correspondantes. Il y a lieu en conséquence de faire droit à la substitution et de décharger les contribuables de la seule différence entre les impositions initiales et celles résultant de la substitution de base légale ainsi opérée. 
 11. En l'absence de litige né et actuel avec le comptable public, le ministre est par ailleurs fondé à soutenir que la demande de M. et Mme B tendant à ce que la restitution des impositions déchargées soit assortie des intérêts moratoires n'est pas recevable. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à demander la décharge partielle des impositions en litige, à concurrence de la différence entre les deux catégories d'imposition en cause, et la réformation en conséquence du jugement attaqué. 
 13. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. et Mme B au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. En l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées sur le fondement de l'article R. 761-1 du même code ne peuvent être que rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, à hauteur d'une somme de 135 817 euros en droits, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes, à hauteur respectivement de 10 322 euros et 108 654 euros. 
 Article 2 : Le jugement n° 1908547 du tribunal administratif de Lyon du 3 novembre 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D B et Mme C B, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 10 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Le Frapper, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 M. Le Frapper 
 Le président, 
 F. Bourrachot 
 La greffière, 
 A.-C. Ponnelle        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 ap