CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 2 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 1°) La société E a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2013, de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros en réparation des préjudices qu'elle estime avoir subis du fait de la procédure abusive mise en œuvre par l'administration fiscale et en compensation des frais qu'elle a exposés pour se défendre et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 2°) M. et Mme A  ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros en réparation des préjudices qu'ils estiment avoir subis du fait de la procédure abusive mise en œuvre par l'administration fiscale et en compensation des frais qu'ils ont exposés pour se défendre et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement unique n° 1701552, 1701640 du 20 novembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a, d'une part, déchargé M. et Mme B de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre des années 2011 et 2012, en tant qu'elle résulte elle-même de la réintégration, dans leurs revenus, des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, rejeté la demande de la société E et le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme B. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 30 janvier 2020, 9 juillet 2020 et 18 août 2020, la société E, représentée par Me Mairat, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1701552, 1701640 du 20 novembre 2019 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il la concerne ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement attaqué est irrégulier, dès lors que le mémoire en défense et l'avis d'audience ne lui ont pas été communiqués, que la minute n'est pas signée et que le tribunal a statué au-delà des conclusions dont il était saisi ; 
 - elle n'était pas assujettie à l'impôt sur les sociétés ; 
 - l'avis de mise en recouvrement est par conséquent irrégulier en totalité ; 
 - l'administration a méconnu l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle a été privée du droit au recours auprès du supérieur hiérarchique ; 
 - les fichiers des écritures comptables ne lui ont pas été restitués et l'administration n'établit pas en avoir détruit la copie ; 
 - l'administration ne lui a pas communiqué les bilans comptables des sociétés utilisées comme comparables ; 
 - l'administration a retenu des données erronées pour certaines entreprises utilisées comme élément de comparaison ; 
 - les rectifications sont fondées sur une méthode invalidée par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 - l'avis défavorable de la commission imposait de mettre en œuvre une nouvelle procédure ; 
 - les entreprises utilisées comme éléments de comparaison ne sont pas comparables ; 
 - l'administration devait inclure le recours à la sous-traitance et la rémunération de M. B dans le calcul de la marge ; 
 - le taux de taxe sur la valeur ajoutée rectifié est erroné ; 
 - elle propose trois méthodes alternatives qui démontrent le mal-fondé de la reconstitution ; 
 - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées ; 
 - les impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu sont infondées par voie de conséquence. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 juin 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués par la société E ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 janvier 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 février 2021.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
 - et les observations de M. B, gérant de la société E. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société E, qui exerce une activité d'achat, de vente, de pose de cuisines, de salles de bains et de placards, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 28 mai 2014 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2011 et 2012 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2013, assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts. Elle relève appel du jugement du 20 novembre 2019, en tant que le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier, notamment du relevé de l'application " Sagace " et de l'historique de l'application " Télérecours " produits par la société E, confirmés par la fiche de l'instruction de la demande devant le tribunal administratif de Marseille, que le mémoire en défense de l'administration et l'avis d'audience lui ont été adressés et non pas seulement à son mandataire désigné qui n'avait pas la qualité d'avocat. Au demeurant, et en tout état de cause, la société E a présenté, par l'intermédiaire de son mandataire désigné, des mémoires en réplique à la suite de la réception du mémoire en défense, puis a été effectivement représentée à l'audience. Dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de notification du mémoire en défense et de l'avis d'audience doit être écarté. 
 3. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient la société E, la minute du jugement attaqué comporte, conformément à l'article R. 741-7 du code de justice administrative, les signatures du président de la formation de jugement, du rapporteur et du greffier de l'audience. La circonstance que l'exemplaire du jugement qui lui a été notifié ne comporte pas la copie de ces signatures est sans incidence sur la régularité du jugement. Le moyen manque ainsi en fait. 
 4. En troisième lieu, contrairement à ce que soutient la société E, le motif tiré de ce que les attestations requises pour justifier l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 279-0 bis du code général des impôts n'ont pas été présentées lors de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet a été en débat au cours de la procédure d'imposition et en première instance. Ainsi, les premiers juges, saisis de conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement et qui n'ont au surplus relevé d'office aucun moyen, n'ont pas statué au-delà des conclusions dont ils étaient saisis. 
 Sur l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés : 
 5. L'article 8 du code général des impôts prévoit que, à moins d'une option en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, est assujetti à l'impôt sur le revenu, pour les bénéfices qu'il en retire, l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique. Aux termes du 3 de l'article 206 du même code : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : () e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ; () ". Aux termes de l'article 239 du même code : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux () L'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, en cas de transformation d'une société de capitaux en une des formes de société mentionnées au 3 de l'article 206 ou en cas de réunion de toutes les parts d'une société à responsabilité limitée entre les mains d'une personne physique, l'option peut être notifiée avant la fin du troisième mois qui suit cette transformation ou cette réunion pour prendre effet à la même date que celle-ci () ". Aux termes de l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts, alors en vigueur : " La notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option. / La notification indique la désignation de la société ou du groupement et l'adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. Il en est délivré récépissé () ". 
 6. Aux termes de l'article R. 123-1 du code de commerce, dans sa version alors en vigueur : " I. Les centres de formalités des entreprises permettent aux entreprises de souscrire en un même lieu l'ensemble des formalités et procédures nécessaires à l'accès et à l'exercice de leur activité. Ils reçoivent à cet effet le dossier unique prévu à l'article 2 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle. Ce dossier comporte : 1° Les déclarations relatives à la création, aux modifications de la situation ou à la cessation d'activité, que les entreprises sont tenues de remettre aux administrations, personnes ou organismes mentionnés à l'annexe 1-1 à l'article R. 123-30 () ". Aux termes de son article R. 123-3 : " 1° Sous réserve des dispositions des 2° et 3°, les chambres de commerce et d'industrie créent et gèrent les centres de formalités des entreprises compétents pour : () b) Les sociétés commerciales. () ". Aux termes de son article R. 123-5 : " () Toutefois, lorsque la déclaration comporte une demande d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, d'inscription modificative ou de radiation, le déclarant a la faculté de déposer le dossier de déclaration directement auprès du greffe du tribunal compétent pour y procéder. Dans ce cas, le greffe, qui conserve la demande d'inscription, transmet sans délai le dossier au centre de formalités des entreprises compétent () ". Aux termes de l'article R. 123-17 du même code : " La déclaration présentée ou transmise au centre de formalités des entreprises compétent vaut déclaration auprès de l'organisme destinataire, dès lors qu'elle est régulière et complète à l'égard de ce dernier () ". 
 7. En application des dispositions citées aux points 5 et 6 ci-dessus, pour exercer valablement leur option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code alors en vigueur, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option. Si les dispositions de ces articles n'ont ni pour objet, ni pour effet de dispenser de ces formalités les sociétés ou groupements mentionnés au 3 de l'article 206 du code général des impôts qui opteraient pour leur assujettissement à cet impôt alors qu'ils n'y étaient pas précédemment soumis, il en va autrement dans l'hypothèse où une société à responsabilité limitée décide, au moment de la réunion de toutes ses parts entre les mains d'un associé unique, de demeurer assujettie à l'impôt sur les sociétés. Une telle entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée est réputée avoir régulièrement exercé l'option offerte au 3 de l'article 206 si elle a opté dans ses statuts, dans le délai prévu à la deuxième phrase du deuxième alinéa de l'article 239, pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, et si elle a, au titre du premier exercice clos après la réunion des parts dans une même main, déclaré ses résultats sous le régime de l'impôt sur les sociétés. 
 8. Il résulte de l'instruction que la société E a été créée le 1er septembre 2008 avec un capital réparti entre deux associés et que M. B est devenu associé unique de la société à la suite d'une cession de parts du 21 février 2011. La société E, dont il n'est pas allégué qu'elle aurait notifié une option au service des impôts ou coché une case en ce sens sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et aurait ainsi explicitement opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, ce que n'allègue d'ailleurs pas le ministre qui n'a pas présenté d'observations sur le moyen tiré de l'absence d'assujettissement présenté pour la première fois en appel, a produit ses statuts mis à jour, qui indiquent un dépôt le 14 avril 2011, dont l'article 7 rappelle que M. B est devenu associé unique à la suite de la cession de parts et qui ne comportent aucune disposition dans le sens de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. La seule circonstance qu'à la suite de la réunion de toutes les parts entre les mains d'un associé unique, la société E a continué à souscrire des déclarations d'impôt sur les sociétés ne permet pas de la regarder comme ayant valablement exercé l'option prévue par l'article 239 du code général des impôts en faveur de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. En outre, le ministre ne conteste pas plus que, au titre de la période du 1er janvier au 21 février 2011, aucune imposition à l'impôt sur les sociétés n'était due. Dans ces conditions, la société E est fondée à demander la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois () III. - En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, le délai de trois mois prévu au I du présent article est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration () ". Aux termes de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables () ". 
 10. Il est constant que la comptabilité de la société E était tenue au moyen de systèmes informatisés. A la suite de la réception de l'avis de vérification du 14 janvier 2014, elle n'a remis la copie complète des fichiers de ses écritures comptables que le 20 février 2014. En application du III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, le délai de trois mois a ainsi été suspendu jusqu'à cette remise et n'était dès lors pas échu lors de la dernière intervention sur place, le 15 mai 2014, qui constituait au demeurant une réunion de synthèse. A cet égard, la circonstance que la société aurait eu l'intention de remettre ses fichiers le 7 février au cours d'une réunion qui a été reportée du fait du vérificateur est sans incidence, dès lors qu'elle n'a en tout état de cause pas été privée de la garantie du délai de trois mois. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit dès lors être écarté. 
 11. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Selon la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa rédaction applicable : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal () Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". 
 12. Il résulte de l'instruction que la société E a bénéficié d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur le 18 juin 2015 et avec l'interlocuteur départemental le 30 octobre 2015. Aucune disposition n'imposait à l'administration d'accorder à la société de nouveaux entretiens à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 5 janvier 2016. Dans ces conditions, la société E n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'une garantie de procédure, en l'absence de suite donnée à ses demandes de nouvel entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. 
 13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 applicable aux contrôles pour lesquels l'avis de vérification est adressé à compter du 1er janvier 2014 : " I. () L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis () ". 
 14. D'une part, contrairement à ce que soutient la société E, les dispositions précitées de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales n'imposaient pas à l'administration de lui restituer les copies des fichiers de ses écritures comptables. Le moyen tiré de l'absence de restitution des copies des fichiers est ainsi inopérant. 
 15. D'autre part, ces mêmes dispositions, qui interdisent à l'administration fiscale de conserver les copies des fichiers d'écritures comptables après la mise en recouvrement des impositions, sont destinées à garantir au contribuable que des impositions ultérieures ne seront pas établies sur la base des données contenues dans ces fichiers. Si l'omission de destruction des copies des fichiers en cause, en méconnaissance de ces dispositions, est susceptible d'entacher la régularité des impositions qui viendraient à être ultérieurement établies sur la base des données qu'ils contiennent, elle est, en revanche, sans influence sur les impositions mises en recouvrement après la consultation et l'exploitation des fichiers. Le moyen tiré de l'absence de destruction des copies des fichiers est ainsi inopérant. 
 16. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 17. S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et à tout moment avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour établir les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander, avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, cette obligation, qui s'applique à des renseignements provenant de tiers et relatifs à la situation particulière du contribuable, ne s'étend pas aux données utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements en procédant à une comparaison entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle d'une ou plusieurs autres personnes, celle du secteur d'activité dont le contribuable relève ou encore celle d'un secteur d'activité voisin ou analogue. L'administration demeure soumise, dans cette dernière hypothèse, aux obligations de motivation des propositions de rectifications ou de notification des bases et du calcul des impositions d'office que prévoient respectivement, selon que les impositions ont été établies suivant la procédure contradictoire ou d'office, les articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales. 
 18. Il résulte de ce qui précède que la société E, qui n'allègue pas que la proposition de rectification était insuffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, n'est pas fondée à se plaindre de ce que l'administration ne lui a pas communiqué les bilans comptables qu'elle a utilisés pour procéder à la comparaison de sa situation avec celle d'entreprises tierces. 
 19. En cinquième lieu, il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, après avoir émis un avis favorable au rejet de la comptabilité, a émis un avis défavorable à la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société E, à charge pour le service vérificateur de reconstituer les recettes à partir d'une marge obtenue après comparaison du rapport entre les achats hors taxes et les ventes hors taxes. Outre que cet avis est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, l'administration, en modifiant la méthode d'évaluation des rectifications à la suite de l'avis, même si ce changement est resté sans effet sur les conséquences financières, n'a pas modifié le fondement légal de ces rectifications. Elle n'était dès lors pas tenue de notifier une nouvelle proposition de rectification et, par suite, de reprendre une nouvelle procédure contradictoire. 
 20. En sixième lieu, d'une part, si des créances distinctes peuvent figurer sur un avis de mise en recouvrement unique, l'absence d'exigibilité d'une de ces créances compte tenu du champ d'application de la loi relative exclusivement à cette créance n'entache pas la régularité de la procédure et le bien-fondé des autres créances mentionnées sur l'avis de mise en recouvrement. Par suite, la société E n'est pas fondée à soutenir que, dès lors que la créance en matière d'impôt sur les sociétés n'est pas exigible, l'avis de mise en recouvrement serait irrégulier en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée. A cet égard, la société E n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir des paragraphes 360 et 380 de l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20, dès lors que l'avis de mise en recouvrement n'est entaché d'aucune nullité s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 21. D'autre part, compte tenu de ce qui précède, la société E n'est pas fondée à soutenir que l'avis de mise en recouvrement est irrégulier par voie de conséquence des irrégularités de la procédure d'imposition. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 S'agissant du rejet de la comptabilité : 
 22. Il résulte de l'instruction que, pour rejeter la comptabilité de la société E, l'administration a notamment relevé que la numérotation des factures ne respectait pas l'ordre chronologique, que des factures portaient un numéro identique pour des clients différents ou à des dates différentes pour les mêmes clients ou étaient dépourvues de date, que certains documents présentés comme des factures constituaient des devis, qu'aucune facture ne comportait le lieu d'exécution des chantiers, que certaines factures étaient manquantes, d'autres n'étant pas comptabilisées ou étant comptabilisées sur l'exercice suivant. Elle a également relevé que des encaissements étaient comptabilisés sur des comptes clients erronés, équilibrés par des écritures d'opérations diverses, ainsi que l'absence d'état détaillé des stocks à la clôture des exercices 2011 et 2012, qui n'ont pas été justifiés par un inventaire physique mais correspondaient à un montant estimé. Dans ces conditions, l'administration établit que la comptabilité de la société E, qui ne présente d'ailleurs aucun moyen sur ce point, était irrégulière et dépourvue de valeur probante. 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 23. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () ". 
 24. Ainsi qu'il a été dit au point 19, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis défavorable à la méthode de reconstitution des recettes de la société E mise en œuvre par l'administration. La charge de la preuve incombe ainsi à cette dernière. 
 S'agissant de la méthode de reconstitution : 
 25. Il résulte de l'instruction que pour procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société E au titre des exercices 2011 et 2012, le vérificateur a appliqué aux achats comptabilisés dans le compte d'achats de matières premières et de fournitures et déclarés en achats de marchandises, en excluant le montant des achats d'études et de prestations de services correspondant aux honoraires des poseurs, un coefficient de marge moyenne hors taxes/toutes taxes comprises obtenu par comparaison avec cinq entreprises exerçant dans un domaine d'activité similaire et dans un secteur géographique voisin et fixé à 1,8, inférieur à la moyenne des coefficients constatés pour ces cinq sociétés se situant entre 1,84 et 1,92 au titre de chacun des exercices. Ce coefficient de marge sur les meubles a été corroboré par les données propres à la société résultant d'un rapprochement des achats avec les factures de ventes, le vérificateur ayant toutefois constaté des taux supérieurs sur les ventes d'électroménager et d'éléments de robinetterie et un taux inférieur sur la pose effectuée par des prestataires extérieurs. A la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a retenu une marge et des ventes hors taxes mais a conclu que cette méthode ne remettait pas en cause le taux de 1,8 et ne permettait pas de réduire le montant des rectifications notifiées. 
 26. En premier lieu, la société E soutient que la méthode de reconstitution est radicalement viciée, dès lors que trois des cinq entreprises utilisées comme éléments de comparaison ne sont pas comparables. Il est toutefois constant que les entreprises retenues par l'administration à titre de comparables, situées dans un périmètre géographique pertinent, exercent leur activité dans le secteur du commerce de détail de meubles de cuisines et de salles de bains. Si la société E a comptabilisé ses achats en matières premières, il ne s'en déduit pas qu'elle n'exercerait pas dans le même secteur. Par ailleurs, la circonstance que la société E a comptabilisé des prestations de services consistant à recourir à des poseurs indépendants et non à des salariés, et à des modalités différentes quant à la pose des meubles, ne retirent pas aux entreprises tierces leur caractère de comparables. La société E soutient également que l'administration devait inclure dans le calcul de la marge les charges correspondant au recours à des sous-traitants et à la rémunération de M. B, qui assurent la pose des meubles. Toutefois, le ministre fait valoir que la détermination du coefficient de marge des entreprises comparables, qui n'ont pas recours à la sous-traitance pour assurer la pose, a été établie en excluant les salaires et autres charges externes. L'étude de comparabilité n'est ainsi pas viciée au motif qu'elle reposerait sur des postes qui ne sont pas comparables. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société E, la méthode de reconstitution utilisée par l'administration, qui ne repose d'ailleurs pas uniquement sur des comparables externes, n'est pas radicalement viciée. A cet égard, le sens de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est à lui seul sans incidence sur le bien-fondé de la reconstitution. 
 27. En deuxième lieu, la société E soutient que le taux de marge de 1,82 constaté par l'administration dans son analyse de six factures de vente de meubles est erroné. Elle se borne toutefois à produire une série de factures accompagnée de notes manuscrites dépourvues de valeur probante et qui, en tout état de cause, ne remet pas en cause le taux global de 1,8 retenu pour procéder à la reconstitution tel qu'il a été précédemment décrit. La société E soutient également que l'administration a retenu des données erronées pour certaines entreprises utilisées comme élément de comparaison. A supposer même que tel soit le cas, il ne résulte pas de l'exposé chiffré des coefficients de marge retenus par l'administration et des coefficients de marge qui seraient corrects selon la requérante que les variations ainsi revendiquées par la société E auraient une incidence sur le taux de marge de 1,8. 
 28. En troisième lieu, la société E se prévaut de trois méthodes alternatives de reconstitution. La première méthode intègre les factures des poseurs et retient le coefficient de marge de 1,8. Toutefois, les frais de pose réalisée par ses sous-traitants n'ont pas d'équivalent dans les autres entreprises de l'échantillon, qui ont recours à de la main d'œuvre salariée, retenues pour établir le coefficient de marge, après avoir écarté les salaires et charges externes. Dans ces conditions, cette méthode, qui au demeurant aboutit à un chiffre d'affaires significativement inférieur à celui déclaré, n'est pas plus précise que celle retenue par l'administration, réalisée à partir de la totalité des achats revendus hors prestations de services, et ne permet pas de remettre en cause le taux de marge retenu par l'administration. La seconde méthode proposée repose sur un échantillon de treize clients, en écartant le coût des prestations de services, la société soutenant qu'elle aboutit à un taux de marge de 1,8 pour 2012 mais de 1,69 pour 2011. Toutefois, outre que cette méthode, exposée également à partir d'une série de factures accompagnée de notes manuscrites, aboutit également à un chiffre d'affaires inférieur à celui déclaré, y compris sur l'année 2012 au titre de laquelle le taux de marge est identique, le caractère significatif de l'échantillon retenu n'est pas établi. Cette méthode n'est ainsi pas plus de nature à remettre en cause le taux de marge retenu par l'administration. La troisième méthode proposée présente des taux de marge des comparables similaires à ceux qu'aurait réalisés la requérante. Toutefois, elle intègre les salaires et charges déclarés des cinq entreprises retenues comme comparables pour calculer leur taux de marge et le comparer au propre taux de marge de la société E, quant à lui calculé en retenant le montant des salaires et charges de M. B et les frais de sous-traitance déclarés ainsi que le montant de la production vendue déclaré au titre de chacun des exercices, alors que le ministre fait valoir sans être contredit que le mandataire de la société E a reconnu lors du recours hiérarchique que le gérant réalisait des recettes non déclarées en vue de rémunérer les poseurs. Dans ces conditions, cette méthode ne saurait pas plus être regardée comme plus fiable que celle retenue par l'administration. 
 29. Il résulte de ce qui a été dit aux points 26 à 28 que l'administration apporte la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société E. 
 En ce qui concerne le taux de taxe sur la valeur ajoutée : 
 30. Aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 7 % sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans () 3. Le taux réduit prévu au 1 est applicable aux travaux facturés au propriétaire () à condition que le preneur atteste que ces travaux se rapportent à des locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans () Le prestataire est tenu de conserver cette attestation à l'appui de sa comptabilité () ". 
 31. Il résulte de ces dispositions que l'application du taux réduit est soumis à la double condition que le preneur établisse, à la date du fait générateur de la taxe, ou au plus tard à celle de la facturation, une attestation selon laquelle les travaux effectués remplissent les conditions posées par cet article et que la personne qui réalise ces travaux, et qui établit la facturation, conserve cette attestation à l'appui de sa comptabilité. 
 32. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sur le chiffre d'affaires comptabilisé au titre des années 2011 et 2012, en l'absence d'attestations des clients établies au plus tard au moment de la facturation. Au titre de la période du 1er janvier au 30 novembre 2013, elle a procédé à la même rectification, incluant également son application à une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée, constatée à partir des encaissements. La société E soutient qu'elle produit les attestations de ses clients et que l'administration n'apporte pas la preuve que ces attestations n'ont pas été établies lors de la facturation. Toutefois, il n'est pas contesté que, lors des premières interventions du vérificateur sur place, les attestations n'ont pas été présentées, le gérant de la société ayant exposé qu'il était " en train de contacter ses clients afin de régulariser la situation ". Le mandataire de la société a également indiqué lors du contrôle qu'il ne contestait pas l'absence d'attestations, en se prévalant d'une possibilité de régularisation, y compris après la mise en recouvrement. Dans ces conditions, la société E ne saurait sérieusement soutenir que les attestations qu'elle produit, quelle que soit la date qu'elles mentionnent, auraient effectivement été établies à la date du fait générateur de la taxe ou au plus tard à celle de la facturation et qu'elle aurait conservé ces attestations à l'appui de sa comptabilité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement de l'article 279-0 bis du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 33. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 34. Il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré au titre des années 2011 et 2012 au rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires de la société E de ces années et au titre de la période du 1er janvier au 30 novembre 2013 à l'insuffisance de déclaration de chiffre d'affaires constatée au vu des encaissements bancaires. Elle s'est fondée sur les motifs tirés de ce que la société n'avait pas comptabilisé des produits d'exploitation, minorant délibérément son chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, et qu'elle ne détenait pas les attestations des propriétaires permettant l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, la rectification de la taxe sur la valeur ajoutée collecté par rapport aux déclarations étant de 120 % au titre de l'exercice 2011 et de 114 % au titre de l'exercice 2012. 
 35. D'une part, la circonstance que la société E ne disposait pas, au plus tard à la date de la facturation, des attestations établies par les propriétaires pour pouvoir bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 279-0 bis du code général des impôts ne suffit pas à établir l'existence d'un manquement délibéré, alors que la majoration correspondante n'a pas été appliquée au rappel y afférent. D'autre part, en se bornant à déduire l'existence de manquements délibérés de l'absence de comptabilisation de produits d'exploitation révélée par la reconstitution du chiffre d'affaires au titre des années 2011 et 2012, l'administration n'apporte pas la preuve de la volonté de la société E d'éluder le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, le montant du rappel correspondant n'étant au demeurant pas important, contrairement à ce que soutient l'administration. Dans ces conditions, la société E est fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2013. 
 36. Il résulte de tout ce qui précède que la société E, qui ne peut utilement soutenir que les impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu de M. et Mme B seraient infondées par voie de conséquence, est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, ainsi que de la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2013. Le surplus des conclusions de sa requête doit en revanche être rejeté. 
 Sur les frais liés au litige : 
 37. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais que la société E a exposés, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La société E est déchargée, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des majorations pour manquement délibéré afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2013. 
 Article 2 : Le jugement n° 1701552, 1701640 du 20 novembre 2019 du tribunal administratif de Marseille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : L'Etat versera à la société E la somme de 1 000 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société E est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société E et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 9 février 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 SIGNE 
 F. PLATILLERO       La présidente, 
 SIGNE 
 E. PAIXLa greffière, 
 SIGNE 
 M. D           
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,