CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 26 janvier 2023

Vu la procédure suivante :  
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
L’association Institut Sainte-Catherine a demandé au tribunal administratif de Nîmes d’annuler les décisions de rejet de ses réclamations préalables concernant le remboursement de crédits de TVA au titre du mois de novembre 2015, mars 2016, juin 2017, ainsi qu’au titre de la taxe sur les salaires de l'année 2014 et de prononcer la restitution de crédits de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 412 345 euros au titre du mois de novembre 2015, 275 093 euros au titre du mois de mars 2016 et 9 677 euros au titre du mois de juin 2017, ainsi que de la somme de 188 342 euros au titre de la taxe sur les salaires de l'année 2014. 
 
Par un jugement n° 1703266 du 6 décembre 2019, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 28 février 2020, et un mémoire complémentaire, enregistré le 22 juillet 2020, l’association Institut Sainte-Catherine, représentée par Me Gleize, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 
1°) de prononcer la restitution de crédits de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 9 388,83 euros au titre de l’année 2013, 3 250,93 euros au titre de l’année 2014, 2 112,30 euros au titre de l’année 2015 et 10 423,58 euros au titre de l’année 2016, ainsi que la décharge de la taxe sur les salaires de l’année 2014 à hauteur de la somme de 19 736,22 euros ; 
 
 
2°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 6 décembre 2019 en tant qu’il n’accorde pas la restitution de ces crédits de taxe sur la valeur ajoutée et la décharge de la taxe sur les salaires de l’année 2014 à hauteur de ces montants ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Elle soutient que : 
 
- conformément à l’autorisation qui lui a été délivrée par un arrêté du directeur de l’Agence régionale de l’hospitalisation de Provence-Alpes-Côte-d’Azur de délivrer des médicaments au public en application de l’article L. 5216-4 du code de la santé public, sa pharmacie intérieure procède à la rétrocession de médicaments cytostatiques qui n’est pas exonérée de TVA sur le fondement de l’article 261 du code général des impôts, dès lors que ces livraisons de médicaments sont matériellement et économiquement indissociables de prestation de soins des médecins indépendants prescripteurs ; 
 
- elle a droit au dégrèvement de la taxe sur les salaires à proportion des crédits de TVA dont elle demande la restitution compte tenu de la modification du rapport entre son chiffre d’affaires total et son chiffre d’affaires non taxé. 
 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 juin 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé. 
 
 
 
Par lettre du 5 janvier 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de l’irrecevabilité des conclusions tendant au remboursement de crédit de TVA au titre des années 2013 et 2014, faute de réclamation préalable en application de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, alors que le contribuable ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration suivant l’article R. 200-2 du même livre. 
 
 
 
Un mémoire a été enregistré en réponse à cette mesure d’information le 5 janvier 2023 pour le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
 
 
Vu : 
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de la santé publique ; 
- le code de la sécurité sociale ; 
- les arrêts de la Cour de justice de l’Union européenne C-366/12 du 13 mars 2014, C-88/09 du 11 février 2010 et C-111/05 du 29 mars 2007 ; 
- l’arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale et fixant la liste des spécialités pharmaceutiques prises en charge par l'assurance maladie en sus des prestations d'hospitalisation ; 
- la décision du ministre de la santé du 15 juillet 2004 alors en vigueur relative à la vente au public de spécialités pharmaceutiques par les pharmacies à usage intérieur des établissements de santé et à leur prise en charge par l'assurance maladie ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. A..., 
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
 
1. L’association Institut Sainte-Catherine, qui exploite un établissement de santé privé, a demandé à l’administration fiscale le remboursement de crédits de TVA au titre des mois de novembre 2015, mars 2016 et juin 2017 à hauteur respectivement de 412 345 euros, 275 093 euros et 9 677 euros à raison de livraisons de médicaments cytostatiques qu’elle a considérées comme assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que le dégrèvement partiel de la taxe sur les salaires correspondant à la modification, du fait de cet assujettissement, du rapport entre son chiffre d’affaires global et son chiffre d’affaires non assujetti, laquelle demande a été rejetée. L’association Institut Sainte-Catherine demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures, de réformer le jugement du tribunal administratif de Nîmes du 6 décembre 2019 en tant qu’il n’a pas fait droit à sa demande tendant à la restitution de crédits de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 9 388,83 euros au titre de l’année 2013, 3 250,93 euros au titre de l’année 2014, 2 112,30 euros au titre de l’année 2015 et 10 423,58 euros au titre de l’année 2016, ainsi qu’à la décharge de la taxe sur les salaires de l’année 2014 à hauteur de la somme de 19 736,22 euros. 
 
Sur la recevabilité des conclusions tendant à la restitution des crédits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2013 et 2014 : 
 
2. D’une part, aux termes du premier alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire ». Les demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée présentées sur le fondement du IV de l'article 271 du code général des impôts constituent, au sens des dispositions précitées de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, des réclamations contentieuses. 
 
3. D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. Aux termes du deuxième alinéa de l’article R. 200-2 du même livre : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. » 
 
4. Il résulte de ces dispositions combinées qu’un contribuable ne peut demander le remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée sans avoir, au préalable, adressé une réclamation à l’administration. En l’espèce, l’association Institut Sainte-Catherine n’a saisi l’administration d’aucune demande de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2013 et 2014 et, au demeurant, n’a saisi le tribunal administratif de Nîmes d’aucune demande en ce sens. Les conclusions de sa requête tendant à ce remboursement sont, par suite, irrecevables. 
 
Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 
5. D’une part, aux termes de l’article 132 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, applicable à compter du 1er janvier 2007, qui reprend l'article 13 A de la sixième directive du 17 mai 1977 : « 1. Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent: (…) b) l’hospitalisation et les soins médicaux, ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d’autres établissements de même nature dûment reconnus ; ; / c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’Etat membre concerné (…) ». Aux termes de l’article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (…) ». Aux termes de l’article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) 4. (…) / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres de professions médicales et paramédicales réglementées (…) / 1° bis Les frais d’hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d’une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l’autorisation mentionnée à l’article L. 712-8 du code de santé publique ». 
 
6. Il découle de l’arrêt Finanzamt Dortmund-West c. Klinikum Dortmund GmbH de la Cour de justice de l’Union européenne du 13 mars 2014 qu’une livraison de biens de médicaments cytostatiques, prescrits et administrés à un patient dans le cadre d’un traitement ambulatoire contre le cancer par des médecins exerçant à titre indépendant au sein d’un hôpital ou d’un établissement de soins de santé privé, ne relève pas du champ d’application des dispositions du 1° bis de l’article 261 du code général des impôts, qui assurent la transposition de celles de l’article 13, A, paragraphe 1, sous b, de la sixième directive du 17 mai 1977, concernant exclusivement les soins médicaux délivrés au cours d’une hospitalisation et les opérations qui leur sont étroitement liées. Cette livraison ne peut être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée qu’en vertu des dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, prises pour assurer la transposition de l’article 13, A, paragraphe 1, sous c, sous la condition d’être matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. 
 
 
 
7. D’autre part, d’un point de vue matériel, l’Institut national du cancer est chargé, en application de l’article L. 1415-2 du code de la santé publique, dans sa version applicable aux impositions en litige, de coordonner les actions de lutte contre le cancer, notamment en définissant, au titre du 2° de cet article, des référentiels de bonnes pratiques et de prise en charge en cancérologie ainsi que des critères d’agrément des établissements et des professionnels de santé pratiquant la cancérologie. En application de ces dispositions et de l’article D. 1415-1-9 de ce code, le conseil d’administration de l’Institut a fixé, par un avis publié le 16 juin 2008, les critères d’agrément auxquels les établissements pratiquant la cancérologie doivent satisfaire conformément aux dispositions du 3° de l’article R. 6123-88 du même code, dans sa rédaction alors applicable. Selon ces critères, l’oncologue détermine pour chaque patient, en concertation avec l’équipe médicale, un programme personnalisé de soins comprenant un protocole d’administration des médicaments. Ce programme fixe le calendrier prévisionnel des consultations, des examens médicaux, de l’administration des médicaments cytostatiques, ainsi que les modalités de surveillance et de prise en charge des effets secondaires en cours de traitement. Les médicaments, préparés par la pharmacie à usage intérieur de l’établissement, sont exclusivement administrés au patient par l’équipe médicale, sur prescription de l’oncologue et sous le contrôle étroit de ce dernier. Par suite, la livraison au patient des médicaments cytostatiques, qui ne constitue pas une fin en soi pour ce dernier, doit être regardée comme indispensable à la réalisation de la prestation de soins par l’oncologue. 
 
 
 
8. Il s’ensuit que la prestation de l’oncologue exerçant à titre libéral, dans ou en dehors d’un établissement de soins privé, d’une part, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie d’un établissement de santé, d’autre part, sont matériellement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 
 
 
 
9. Enfin, d’un point de vue économique, il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, et notamment de ses arrêts Aktiebolaget NN du 29 mars 2007 et Graphic procédé du 11 février 2010 que, pour apprécier si une livraison de biens et une prestation de services constituent une prestation unique, il convient de se placer du point de vue du consommateur moyen. 
 
10. En vertu des dispositions de l’arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l’article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale, les médicaments cytostatiques dispensés dans un établissement de santé privé titulaire de l’autorisation mentionnée à l’article L. 6122-1 du code de la santé publique font l’objet d’une prise en charge directe par l’assurance maladie. En application du 3° de l’article L. 322-3 du code de la sécurité sociale alors applicable, aujourd’hui repris au 4° de l’article L. 160-14 de ce code, la participation de l’assuré à la prise en charge des frais de santé est supprimée, dans le cadre d’un forfait global de soins, lorsque le bénéficiaire a été reconnu atteint d’une tumeur maligne ou d’une affection maligne du tissu lymphatique ou hématopoïétique. Aux termes de ces différentes dispositions, le patient pris en charge dans le cadre d’un traitement ambulatoire contre le cancer par un médecin oncologue exerçant à titre libéral dans le cadre d’un établissement de santé privé à caractère lucratif ne supporte pas le coût des médicaments cytostatiques qui lui sont administrés dans le cadre des soins de chimiothérapie. Par ailleurs, les médicaments délivrés au public par les pharmacies à usage intérieur sur autorisation, en application de l’article L. 5126-4 du code de la santé publique alors applicable, font l’objet d’un remboursement sur factures par les régimes obligatoires d’assurance-maladie, et sont donc également pris en charge, comme le confirme notamment la décision du ministre de la santé du 15 juillet 2004 alors en vigueur relative à la vente au public de spécialités pharmaceutiques par les pharmacies à usage intérieur des établissements de santé et à leur prise en charge par l'assurance-maladie. 
 
11. Il en résulte en tout état de cause que, du point de vue du patient, la prestation de l’oncologue exerçant à titre libéral , qu’il agisse dans un établissement de soins privé ou non, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l’établissement de santé, sont économiquement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 
 
12. L’Association Institut Sainte-Catherine ne conteste plus, dans ses écritures en appel, que la délivrance de médicaments cytostatiques dans le cadre d’une hospitalisation ou d’un traitement en ambulatoire est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts dès lors qu’elle est indissociable matériellement et économiquement des soins apportés par un oncologue dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie, quel que soit son mode d’exercice. Cependant, alors même qu’elle se prévaut, à l’appui de sa demande, de la délivrance de tels médicaments au public, elle soutient que cette délivrance serait indépendante d’une prestation de soin lorsqu’elle est opérée par des médecins de ville. Toutefois cette délivrance implique nécessairement une prescription médicale, et donc l’intervention d’un médecin spécialiste, sur le fondement d’une autorisation de l’agence régionale de l’hospitalisation du 3 décembre 2004. En outre, elle produit des factures, non signées, établies au nom de diverses caisses d’assurance-maladie obligatoire, sans les assortir d’aucune explication. Dans ces conditions, il ne peut être fait droit à sa demande. 
 
13. Il résulte de tout ce qui précède que l’association Institut Sainte-Catherine n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. 
 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à l’association Institut Sainte-Catherine la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
D É C I D E 
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de l’association Institut Sainte-Catherine est rejetée.  
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l’association Institut Sainte-Catherine et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 12 janvier 2023, où siégeaient : 
 
- Mme Paix, présidente, 
- M. Platillero, président assesseur, 
- M. Claudé-Mougel, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 janvier 2023.