CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 12 janvier 2023

3ème chambreVu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société à responsabilité limitée D... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, ainsi que de l’amende prévue à l’article 1840 J du code général des impôts. 
 
Par un jugement n° 1804663, 1806888 du 10 janvier 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes. 
 
 
Procédure devant la Cour : 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 5 mars, 28 avril et 11 mai 2020, la société D..., représentée par Me Di Cesare, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 10 janvier 2020 du tribunal administratif de Marseille en tant qu’il a rejeté ses demandes de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
 
- la vente de cartes téléphoniques à la société E... constitue une prestation de services à l’export bénéficiant d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 10° de l’article 259 B du code général des impôts, et non d’une livraison de biens soumise aux dispositions des articles 262 du code général des impôts et 74 de l’annexe III à ce code ; le fait générateur de la prestation date de 2010 qui est une période prescrite ; 
- la taxe sur la valeur ajoutée appliquée à la vente de cartes téléphoniques à la société B... a été comptabilisée à tort ; elle devait être acquittée par l’acquéreur en application de l’article 283-2 octies du code général des impôts ; la jurisprudence et la doctrine administrative BOI-TVA-DECLA-630-20-30 n° 400 admettent, sur le fondement du principe communautaire de neutralité, la possibilité d’une régularisation en cas de taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort si l’émetteur de la facture est de bonne foi, ce qui est le cas en l’espèce. 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 avril et 7 mai 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir qu’aucun des moyens invoqués par la société D... n’est fondé. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. C..., 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
- et les observations de Me Di Cesare, représentant la société D..., et de M. A..., représentant le ministre. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. La société D..., qui exerce une activité de vente de cartes téléphoniques prépayées, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à l’issue de laquelle, par une proposition de rectification du 24 juillet 2015, l’administration lui a notifié des rappels selon la procédure de taxation d’office en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée du deuxième trimestre 2012, du quatrième trimestre 2013 et sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, et selon la procédure de rectification contradictoire s’agissant des autres périodes. La société D... relève appel du jugement du 10 janvier 2020 du tribunal administratif en tant qu’il a rejeté ses demandes de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. 
 
 
 
I. Sur le bien-fondé des impositions : 
 
 
 
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux ventes de cartes téléphoniques à la société E... : 
 
 
 
2. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes de l’article 262 de ce code : « I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; / 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ». Aux termes de l’article 74 de l’annexe III au même code : « 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : a. que l'assujetti exportateur, lorsqu'il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts ; (…) c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application (…). d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c et, à l'exclusion des opérations mentionnées aux quatrième à huitième alinéas du I de l'article 262 du code général des impôts, il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne (…) : 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne (…) 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers (…) 5° Pour tous les produits autres que ceux soumis à accises et lorsqu'il s'agit d'une livraison effectuée dans les conditions prévues au premier alinéa du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, une déclaration du transporteur ou du transitaire qui a pris en charge les biens, accompagnée de la preuve du paiement des biens par le client établi dans un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne (…) ». 
 
3. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification du 24 juillet 2015, que la société D... a vendu à la société E... des cartes téléphoniques prépayées et émis à cet effet deux factures datées du 1er décembre 2010 et du 2 août 2013, d’un montant de 331 250 euros et de 26 317 euros, et a estimé que la vente de ces cartes réalisée vers un pays tiers, la Tunisie, était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. L’administration fiscale a toutefois remis en cause le bénéfice de cette exonération, sur le fondement des dispositions du 1° du I de l’article 262 du code général des impôts et de l’article 74 de l’annexe III à ce code, au motif que la société D... n’apportait pas la preuve de l’exportation des marchandises vers la Tunisie, notamment en l’absence de pièces justificatives énumérées à l’article 74. Cependant, même si la vente de télécartes ne peut être exécutée qu’à travers la remise matérielle des supports que constituent les cartes prépayées, d’ailleurs dotées d’un numéro de série, sans laquelle la prestation ne peut être réalisée, une telle opération constitue une prestation immatérielle de télécommunication et non une livraison de biens au sens du I de l’article 262 du même code. Ces prestations de télécommunication ne peuvent davantage être regardées comme directement liées à l’exportation au sens et pour l’application du 1° de l’article 262 du code général des impôts. Par suite, la société D... est fondée à soutenir que c’est à tort que pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l’administration fiscale s’est fondée sur les dispositions précitées du I de l’article 262 du code général des impôts et de l’article 74 de l’annexe III au code, seulement applicables aux livraisons de biens exonérées, et à demander, par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen invoqué à l’encontre de ce rappel, la décharge de ces rappels de taxe. 
 
 
En ce qui concerne les ventes de cartes téléphoniques à la société B... : 
 
 
S’agissant de l’application de la loi fiscale : 
 
4. Aux termes de l’article 283 du code général des impôts : « (…) 2 octies. Pour les services de communications électroniques, à l'exclusion de ceux soumis à la taxe prévue à l'article 302 bis KH, la taxe est acquittée par l'acquéreur qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France (…) 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation. ». 
 
5. Ainsi que l’a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (C-342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu’une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d’un pouvoir d’appréciation discrétionnaire de l’administration fiscale. La Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (C-566/07), que les mesures que les Etats membres ont la faculté d’adopter afin d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu’elles ne peuvent être utilisées de manière telle qu’elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe. Ce principe ne s’oppose toutefois pas à ce qu’un Etat membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l’émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n’a pas éliminé complètement, en temps utile, le risque de perte de recettes fiscales. 
 
 
 
 
6. Il est constant que la société D... a, le 31 août 2012, facturé à la société B... la taxe sur la valeur ajoutée pour une opération de vente de cartes téléphoniques. Elle reprend en appel, sans apporter d’élément de droit ou de fait nouveau, le moyen tiré de ce qu’elle a effectivement régularisé sa situation au regard des dispositions précitées du 2 octies de l’article 283 du code général des impôts dès lors qu’elle a émis une facture rectificative datée du 10 juin 2018, sans facturation de taxe sur la valeur ajoutée, et de ce que cette taxe doit être acquittée par la société B... conformément aux mêmes dispositions législatives. Par suite, il convient de l’écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 8 du jugement attaqué. 
 
 
 
S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale : 
 
 
 
7. La société D... invoque, comme en première instance et sans élément nouveau, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 400 de l’instruction administrative référencée BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30 du 12 septembre 2012, selon lequel une entreprise qui a facturé de bonne foi la taxe sur la valeur ajoutée au titre d’opérations non imposables peut en obtenir l’imputation ou la restitution en adressant au client concerné une facture rectificative. Il convient, par suite, d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 9 du jugement attaqué. 
 
 
 
8. Il résulte de tout ce qui précède que la société D... est uniquement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux ventes de cartes téléphoniques à la société E... qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
 
 
 
II. Sur les frais liés au litige : 
 
 
 
9. Dans les circonstances de l’espèce, il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat le versement à la société D... de la somme de 2 000 euros qu’elle demande au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La société D... est déchargée, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à raison de la remise en cause de l’exonération de taxe afférente aux ventes de cartes téléphoniques à la société E.... 
 
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille n° 1804663, 1806888 du 10 janvier 2020 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt. 
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée D... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
Délibéré après l’audience du 15 décembre 2022, où siégeaient : 
 
- Mme Paix, présidente, 
- M. Platillero, président assesseur, 
- Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 janvier 2023.