CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 17 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) du docteur B a demandé au Tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015.  
 Par un jugement n° 1803495 du 10 janvier 2020, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 10 mars 2020, 29 juillet 2020, 24 septembre 2020, 28 septembre 2020, et 6 octobre 2020, la SELARL DU DR B, représentée par Me Vidal et Me Choley, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1803495 du 10 janvier 2020 du Tribunal administratif de Marseille ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3°) de prononcer la restitution des impositions indûment perçues assorties des intérêts moratoires ; 
 4°) à défaut d'ordonner une expertise avant dire droit afin de déterminer le caractère thérapeutique ou non des actes ayant fait l'objet d'un rehaussement ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement du tribunal administratif, non signé, est irrégulier ; 
 - la commission départementale des impôts n'ayant pas été saisie, la procédure est irrégulière ; 
 - il a été porté atteinte au secret médical ; 
 - les actes devaient être exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - la taxe sur la valeur ajoutée déductible retenue par l'administration est erronée ;  
 Par des mémoires enregistrés les 29 juillet 2020, 9 septembre 2020, 30 septembre 2020 et 19 octobre 2020, le ministre chargé des comptes publics a conclu au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - un dégrèvement de 7 462 euros est accordé ; 
 - pour le surplus, les moyens invoqués par la SELARL DU DR B ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 18 septembre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 20 octobre 2020.  
 Un mémoire reçu le 27 avril 2023 après clôture d'instruction n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977 ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - l'arrêt C-91/12 (Skatteverket c. PFC Clinic AB) du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Broissand substituant Me Vidal pour la SELARL du Dr B.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SELARL du Dr B, qui exerce l'activité de chirurgie plastique et esthétique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er octobre 2012 au 30 juin 2015, dont sont issus des redressements. Elle relève appel du jugement du 10 janvier 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 3 septembre 2020 postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé le dégrèvement de 7 462 euros en droits de la taxe sur la valeur ajoutée déductible réclamée à la société. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité du jugement : 
 3. Aux termes de l'article R. 741-7 du code de justice administrative : " Dans les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, la minute de la décision est signée par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d'audience ". En l'espèce, il résulte de l'instruction que la minute du jugement contesté a été signée par le président de la formation de jugement, la rapporteure ainsi que la greffière d'audience. Par suite, le moyen soulevé tiré du caractère irrégulier du jugement contesté, faute de signatures de la minute, manque en fait.  
 Sur la régularité de la procédure : 
 4. En premier lieu aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. -La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° sur le montant () du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition () ; / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. () ".  
 5. Le litige existant entre la SELARL du Dr B et l'administration fiscale portait sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des actes effectués, et non pas sur le montant du chiffre d'affaires réalisé par la société et n'était ainsi pas au nombre des différends dont il appartient à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de connaître, alors même que sa solution aurait été liée à l'appréciation de questions de fait relatives aux mentions portées sur des factures. Par suite, en n'accordant pas à la SELARL du Dr B la possibilité de saisir cette commission, l'administration, qui n'a pas méconnu les dispositions précitées, n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition.  
 6. En deuxième lieu aux termes de l'article 226-13 du code pénal : " La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende ". Aux termes de l'article R. 4127-4 du code de la santé publique : " Le secret professionnel institué dans l'intérêt des patients s'impose à tout médecin dans les conditions établies par la loi. / Le secret couvre tout ce qui est venu à la connaissance du médecin dans l'exercice de sa profession, c'est-à-dire non seulement ce qui lui a été confié, mais aussi ce qu'il a vu, entendu ou compris ". Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". 
 7. Il résulte de l'instruction, ainsi que l'a relevé le tribunal administratif, que le vérificateur a exercé son droit de communication auprès de la caisse primaire d'assurance maladie des Bouches-du-Rhône et a demandé à la société par courriers du 30 mai 2016 et 13 septembre 2016 de fournir les factures et notes d'honoraires émises sans taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes en litige, ces courriers précisant expressément que la société devait anonymiser les pièces adressées à l'administration fiscale. Dans ces conditions, alors au surplus qu'aucun élément du dossier ne permet d'établir que des pièces auraient été transmises ne respectant pas ces exigences, le moyen tiré de la méconnaissance du secret médical doit être écarté.  
 8. En troisième lieu l'administration fiscale pouvait utilement se référer aux relevés établis en application de l'article L. 97 du livre des procédures fiscales, par les organismes de sécurité sociale, obtenus dans la cadre de l'exercice de son droit de communication alors de plus que la SELARL du Dr B n'a pas transmis les devis et factures demandées par le vérificateur pour procéder à l'examen des actes exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Le moyen doit ainsi être rejeté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée :  
 9. Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées [] ". 
 10. Il résulte, d'une part, des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité. 
 11. D'autre part, il résulte des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique que les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent. Cette liste prévoit le remboursement des actes de médecine ou de chirurgie esthétique répondant, pour le patient, à une indication thérapeutique, évaluée le cas échéant sur entente préalable de l'assurance maladie. 
 12. Les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, doivent par suite être regardées comme subordonnant l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur la liste mentionnée au point précédent ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas. 
 13. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 14. En premier lieu, pour mettre à la charge de la SELARL du Dr B les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration fiscale, qui n'a pas procédé à une reconstitution de comptabilité ni remis en cause le montant global des recettes de la société requérante, a déduit du chiffre d'affaires déclaré le montant des honoraires tirés de l'activité conventionnée transmis par la caisse primaire centrale d'assurance maladie après exercice, le 6 mai 2015 et le 30 mai 2016, du droit de communication auprès de cet organisme. La SELARL du docteur B qui n'a pas transmis les justificatifs qui lui avaient été demandés par le service le 30 mai 2016 et le 13 septembre 2016 afin de préciser les données tirées du relevé du système national inter-régimes transmis par la caisse primaire centrale d'assurance maladie n'est pas fondée à soutenir que le montant des remboursements obtenu auprès de l'organisme de sécurité sociale ne pouvait être retenu.  
 15. En deuxième lieu, l'administration fiscale a considéré que certains actes chirurgicaux pratiqués par la SARL du docteur B pendant la période en litige ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts dès lors que la société n'a pas fourni de justificatif du caractère thérapeutique de ces actes mais s'est bornée à fournir un tableau, établi par ses soins, indiquant " acte remboursables ou non selon les circonstances ". La SELARL du docteur B soutient que la qualification thérapeutique ou non d'un acte dépend de son appréciation factuelle et que la société a, par suite, reconstitué l'ensemble des actes réalisés sous forme d'un tableau reflétant son activité. Toutefois, d'une part la seule production d'un tableau élaboré par ses soins ne saurait suffire à établir le caractère thérapeutique des actes en l'absence de justificatifs susceptibles d'établir cet aspect thérapeutique. D'autre part la seule inscription sur la liste intitulée " classification commune des actes médicaux " (CCAM) prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale ne suffit pas, à elle seule, à établir le caractère thérapeutique de chacun d'eux, dès lors qu'il résulte des termes de cette classification que le remboursement de certains actes chirurgicaux est soumis à une entente préalable au cas par cas, laquelle n'est intervenue pour aucun des actes en litige 
 16. En troisième lieu la SARL du docteur B n'est pas fondée à soutenir que seule l'appréciation du praticien permet de définir la finalité thérapeutique ou non des actes. A cet égard la SARL du docteur B produit pour la première fois en appel une expertise médicale, réalisée le 31 juillet 2020, non contradictoire portant sur les exercices 2013 à 2015, listant les trente-quatre codes utilisés, se prononçant sur 10 codes les plus utilisés, et analysant dix dossiers choisis au hasard. Toutefois cette expertise, qui ne porte de surcroit que sur les éléments contenus dans des dossiers médicaux transmis par la contribuable et non sur l'analyse des patients, ne suffit pas à établir que les actes pratiqués sur ces patients poursuivaient une finalité thérapeutique leur permettant de bénéficier de l'exonération prévue par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 17. A la suite du dégrèvement intervenu en cours d'instance, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, les conclusions de la requête sont devenus sans objet.  
 18. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise compte tenu de ce qui précède que la SARL du docteur B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.  
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SARL du docteur B demande au titre des frais qu'elle a exposés.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL du docteur B à concurrence du dégrèvement prononcé le 3 septembre 2020.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL du docteur B est rejeté.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL du docteur B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 4 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente de chambre, 
 - M. Platillero, président-assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 mai 2023.