CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 23 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1800197 du 16 mars 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 15 mai 2020, M. et Mme A, représentés par Me Bitan, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 16 mars 2020 du tribunal administratif de Toulon ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - le bail commercial conclu le 10 septembre 2012 entre la société civile immobilière (SCI) Sophthom et la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Brico 15 n'a pas été résilié par l'acte du 25 juillet 2014, qui constitue seulement un avenant, de sorte que les aménagements et constructions réalisés par le preneur ne peuvent être regardés comme revenus au bailleur, et qu'aucun supplément de loyer n'était imposable à ce titre ; 
 - à titre subsidiaire, la valeur des aménagements et constructions, et donc la somme imposée au titre du complément de loyer, est exagérée ; 
 - le revenu foncier correspondant au supplément de loyer devrait être compensé par une charge déductible, de sorte que l'administration ne démontre pas l'existence d'un revenu disponible au sens de l'article 12 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à titre principal au rejet de la requête, et à titre subsidiaire à ce que la Cour fixe le montant des revenus nets fonciers imposables de M. et Mme A au titre de l'année 2014 à la somme de 1 121 753 euros. 
 Il fait valoir que : 
 - les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, le surcroît de valeur vénale de l'immeuble résultant des travaux réalisés par la SASU Brico 15 à la date de résiliation du bail commercial s'élève à 1 090 000 euros. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A détient 98 % des parts de la SCI Sophthom, société imposable selon le régime des sociétés de personnes de l'article 8 du code général des impôts, qui est propriétaire d'un bâtiment industriel et commercial ainsi que du terrain attenant, situés à Aurillac (Cantal). La SCI Sophthom a donné cet ensemble immobilier en location à la SASU Brico 15, par un bail commercial conclu le 10 septembre 2012. A l'issue d'un contrôle sur place portant en matière de revenus fonciers sur les années 2012, 2013 et 2014, l'administration fiscale, estimant que le bail commercial avait été résilié par la signature, le 18 juillet 2014, d'un nouveau bail entre les mêmes parties, a notamment réintégré dans le bénéfice foncier de la SCI Sophthom de l'année 2014 la somme de 1 811 064 euros correspondant aux dépenses d'installations et de constructions réalisées par le locataire en cours de bail, qu'elle a considérées comme un supplément de loyer imposable en fin de bail. M. et Mme A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014 en proportion des droits de M. A dans le bénéfice foncier de la SCI Sophthom. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 16 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt auxquels ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2014, et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. La proposition de rectification du 9 mai 2016 adressée à M. et Mme A précise qu'elle est consécutive au contrôle dont la SCI Sophthom a fait l'objet, indique la part de capital de cette société détenue par M. A, fait référence à la proposition de rectification du 21 avril 2016 adressée à la SCI à l'issue du contrôle et indique le montant du rehaussement apporté aux bénéfices fonciers réalisés par cette société au titre de l'année 2014 ainsi que la catégorie d'imposition et le montant de ces bénéfices à raison duquel M. A est personnellement imposé compte tenu de ses droits dans la société. La réponse aux observations du contribuable adressée à M. et Mme A le 8 août 2016 reprend les éléments établis en réponse aux observations de la SCI Sophthom, que M. et Mme A avaient repris dans leurs propres observations. Les circonstances que le vérificateur aurait opéré une confusion entre les règles de la comptabilité commerciale et les règles civiles, n'aurait pas distingué les dépenses de travaux selon qu'elles constituent ou non des immeubles par incorporation, et se serait abstenu d'analyser une éventuelle déductibilité de ces dépenses de travaux du résultat de la SCI Sophthom relève de l'appréciation du bien-fondé des motifs retenus par l'administration et demeure sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable. Par conséquent, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable seraient insuffisamment motivées. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 3. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires () ". Lorsqu'un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet, avant l'arrivée du terme, d'une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, à un surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur. 
 4. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a considéré que le bail commercial conclu le 10 septembre 2012 entre la SCI Sophtom et la SASU Brico 15, avec effet rétroactif au 15 mai 2012, avait été résilié par la signature, le 18 juillet 2014, d'un nouveau bail commercial entre ces deux mêmes sociétés concernant la jouissance des mêmes biens immobiliers et que les aménagements et constructions effectués par le preneur et remis gratuitement au bailleur en application du premier bail devaient être regardés, pour leur valeur nette comptable, comme constitutifs d'un supplément de loyer imposable dans la catégorie des revenus fonciers, entre les mains de chacun des associés, à proportion de leurs droits dans les bénéfices fonciers de la SCI Sophthom. 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition : 
 5. Il résulte de l'instruction que le bail commercial du 10 septembre 2012 a été conclu entre la SCI Sophthom et la SASU Brico 15 en vue de l'exploitation d'un commerce de détail de quincaillerie, peintures et verres en grande surface. Ce bail a fait l'objet de deux avenants, le 12 juin 2013 et le 29 janvier 2014, qui ont modifié à la hausse le montant des loyers à compter du 1er juin 2014, compte tenu des améliorations effectuées par le preneur depuis son entrée dans les lieux et des modifications des facteurs locaux de commercialité de la zone d'implantation. Par acte du 18 juillet 2014, M. A, qui était également associé unique de la SASU Brico 15, a cédé le capital de cette société à la société MSB OBI. Le même jour, la SCI Sophthom et la SASU Brico 15, représentée par son nouvel actionnaire, ont conclu un nouveau bail commercial portant sur le même bâtiment industriel et commercial et le terrain attenant, qui a été enregistré le 25 juillet 2014. Si les requérants soutiennent que la commune intention des parties était de faire de ce contrat un simple avenant au bail commercial conclu le 10 septembre 2012, il résulte des mentions portées en préambule de l'acte conclu le 18 juillet 2014, intitulé " bail commercial en date du 18 juillet 2014 ", que compte tenu de la modification de l'actionnariat de la SASU Brico 15, les parties ont engagé une négociation globale les ayant conduit " à résilier amiablement le bail commercial en vigueur et à conclure un bail nouveau à compter rétroactivement du 1er juillet 2014 ". Par ailleurs, ce contrat, qui ne fait pas état d'une prorogation du terme du bail initial, a été conclu pour une durée de 9 ans et 6 mois courant du 1er juillet 2014 au 31 décembre 2023, et prévoit un nouveau montant de loyer, moins élevé que celui prévu par les avenants au bail commercial initial. Contrairement aux affirmations des appelants, les dispositions des articles L. 145-4 et L. 145-9 du code de commerce, relatives à la durée et au renouvellement du bail commercial, ne font pas obstacle à ce que les parties s'accordent, comme en l'espèce, pour mettre un terme au bail commercial qu'ils ont conclu, sans attendre l'expiration d'une période triennale ou la fin du bail. Par ailleurs, les circonstances que le nouveau bail commercial était signé entre les mêmes personnes morales, que la société preneuse n'a pas constaté de perte des immobilisations inscrites à son actif et que la société bailleresse s'est abstenue de souscrire une déclaration d'impôt sur les sociétés, ne sauraient, en tout état de cause, révéler une commune intention des parties de poursuivre l'exécution du bail commercial conclu le 10 septembre 2012. Par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer que le bail commercial conclu le 10 septembre 2012 avait été amiablement résilié par la conclusion, le 18 juillet 2014, d'un nouveau bail commercial, et ainsi que les aménagements et constructions réalisés par la SASU Brico 15 depuis son entrée dans les lieux loués étaient devenus la propriété de la SCI Sophthom par l'effet de l'article 6 du bail du 10 septembre 2012, selon lequel les travaux, améliorations et installations réalisés par le preneur resteront en fin du bail la propriété du bailleur, sans indemnité quelconque de sa part, et constituaient un complément de loyer imposable entre les mains des associés à proportion de leurs droits dans les bénéfices de la SCI Sophthom. 
 En ce qui concerne la détermination de la base d'imposition : 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que pour évaluer à 1 811 064 euros le complément de loyer résultant de la remise à titre gratuit des aménagements et constructions réalisés par la SASU Brico 15 dans les locaux loués en vertu des stipulations du bail commercial du 10 septembre 2012, le service vérificateur s'est fondé sur le tableau d'amortissements des immobilisations concernant l'ensemble des travaux et aménagements inscrits à l'actif du bilan de cette société à la date de la résiliation du bail, dont elle a obtenu la copie par la société MSB OBI dans le cadre de l'exercice du droit de communication. Il en a extrait les constructions et aménagements ressortant du compte 214 " constructions " et d'une partie du compte 218100 " installations ", parmi lesquelles il a retenu d'une part, les " travaux d'agencement ", " grilles de défense " et " menuiserie Stavel ", et les " agencements ", " création magasin ", " agenceurs ", dont il estimait qu'il s'agissait de biens incorporés à l'immeuble ayant fait l'objet d'un retour gratuit au bailleur et les a retenus pour leur valeur résiduelle, c'est-à-dire leur valeur nette comptable telle qu'elle figure dans la comptabilité de la SASU Brico 15 au 30 juin 2014. 
 7. D'une part, il résulte de ce qui a été dit au point 3 du présent arrêt que l'évaluation du complément de loyer imposable par référence à la valeur nette comptable dans le bilan du preneur, eu égard au caractère forfaitaire des règles d'amortissement mises en œuvre par la SASU Brico 15, ne permet pas une évaluation satisfaisante du surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, résultant spécifiquement des aménagements et constructions réalisés par le preneur en vertu des stipulations du bail. 
 8. D'autre part, les requérants soutiennent que le surcroît de valeur vénale conféré, en fin de bail, à l'immeuble donné en location s'établit à moins de 5 % de la valeur de l'immeuble, acquis le 12 mai 2012 au prix de 850 000 euros, soit une augmentation se chiffrant entre 40 000 et 50 000 euros. Toutefois, il ressort du rapport d'expertise qu'ils produisent, rédigé à la demande de la SCI Sophthom, et daté du 25 septembre 2019, dont ils se prévalent, que l'expert n'a fondé son estimation que sur certaines installations réutilisables par les futurs locataires, à savoir les installations électriques, sprinkler et aménagements du magasin, les grilles de défense et le quai de chargement, alors que les travaux réalisés par le preneur, conformément à l'article 1er du bail commercial conclu le 10 septembre 2012, sont relatifs notamment à l'électricité, la plomberie, le chauffage et la climatisation, la vidéosurveillance, la protection incendie, les alarmes et le contrôle d'accès, la clôture, les menuiseries, le carrelage, la maçonnerie, la couverture et la toiture, les rideaux métalliques et l'isolation. En outre, le rapport d'expertise ne justifie pas de l'évaluation à 5 % de la valeur de l'immeuble du surcroit de valeur résultant des travaux réalisés par le preneur. 
 9. Toutefois, dans ses dernières écritures, l'administration fiscale admet la possibilité de retenir, à titre subsidiaire, une évaluation du surcroît de valeur vénale par comparaison entre la valeur d'acquisition de l'immeuble par la SCI Sophthom, le 12 mai 2012, et sa valeur vénale en 2014, évaluée par référence au taux de rendement brut des locaux d'activité. En l'espèce, il sera fait une juste appréciation du surcroît de valeur vénale de l'immeuble loué en comparant la valeur d'acquisition de l'immeuble, soit 850 000 euros, à sa valeur vénale en 2014, correspondant à la valeur moyenne obtenue par l'application de taux de rendement bruts de 6 % et de 9 % au montant annuel hors taxe du loyer, soit un écart de 1 090 000 euros. Il y a lieu, en conséquence, de réduire la base d'imposition à l'impôt sur le revenu assignée à M. et Mme A au titre de l'année 2014 à hauteur de la somme correspondant, à concurrence de la quote-part de M. A dans le résultat de la SCI Sophthom, à la réintégration dans le bénéfice foncier de cette société d'une somme de 721 064 euros (1 811 064 euros - 1 090 000 euros) à raison du complément de loyer imposable en fin de bail. 
 10. En second lieu, alors qu'il est constant que la SCI Sophthom n'a pas elle-même supporté les dépenses correspondant aux travaux réalisés par la SASU Brico 15, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le revenu foncier correspondant au supplément de loyer devrait être compensé par une charge déductible. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 à hauteur de la somme correspondant, à concurrence de la quote-part de M. A dans le résultat de la SCI Sophthom, à la réintégration dans le bénéfice foncier de cette société d'une somme de 721 064 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu auquel M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2014 est réduite à hauteur de la somme correspondant, à concurrence de la quote-part de M. A dans le résultat de la SCI Sophthom, à la réintégration dans le bénéfice foncier de cette société d'une somme de 721 064 euros. 
 Article 2 : M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er, et des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Le jugement n° 1800197 du 16 mars 2020 du tribunal administratif de Toulon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 novembre 2023.