CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 29 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
 
La société à responsabilité limitée (SARL) Nymphéa a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013 ainsi que des pénalités correspondantes, et de l’amende qui lui a été infligée sur le fondement de l’article 1759 du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012. 
 
Par un jugement n° 1803655 du 1er avril 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
 
Procédure devant la Cour : 
 
 
Par une requête, enregistrée le 29 mai 2020, la SARL Nymphéa représentée par Me Pandelon, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 1er avril 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
Elle soutient que :  
 
- les dispositions de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors d’une part, que la vérification de comptabilité s’est déroulée, sans son accord, dans les locaux de son expert-comptable et d’autre part, que le débat oral et contradictoire avec le vérificateur n’a pas eu lieu avec la gérante de la société, qui n’avait mandaté ni son expert-comptable ni son directeur financier pour la représenter ; 
 
- les irrégularités constatées par le service ne justifient pas le rejet de la comptabilité ; 
 
- la méthode de reconstitution de ses recettes est radicalement viciée dans son principe et aboutit à des résultats disproportionnés, dès lors que le pourcentage des pertes et d’offerts a été sous-évalué, que le prix de vente des bouteilles d’alcool ne tient pas compte des conditions d’exploitation de l’établissement et que le prix de vente pondéré des bouteilles retenu par le vérificateur en 2012 et 2013 est erroné ; 
 
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont ni motivées, ni fondées. 
 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 15 octobre 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus, au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme B..., 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
- et les observations de Me Susini substituant Me Pandelon représentant la SARL Nymphéa. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
 
1. A l’issue d’une vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Nymphéa, qui exploite une discothèque à Aix-en-Provence sous l’enseigne « La Joïa », l’administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité de la société et procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires, l’a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, et lui a infligé au titre des années 2011 et 2012 l’amende prévue par l’article 1759 du code général des impôts. La SARL Nymphéa relève appel du jugement du 1er avril 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et pénalités correspondantes. 
 
 
 
 
Sur le litige fiscal : 
 
 
 
2. Si la société requérante sollicite la décharge de la somme de 14 718 euros au titre de l’écart de liquidation constaté sur bordereau avis déposé par la société au titre de l’impôt sur les sociétés de l’exercice clos en 2012, elle ne soulève, en tout état de cause, aucun moyen pour contester cette somme. 
 
 
 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
 
 
3. Aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ». Ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit, en principe, se dérouler dans les locaux de l’entreprise vérifiée, la vérification n’est toutefois pas nécessairement entachée d’irrégularité du seul fait qu’elle ne s’est pas déroulée dans ces locaux. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise se déroule, si son dirigeant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 
 
 
 
4. D’une part, il résulte de l’instruction que l’avis de vérification de comptabilité du 27 septembre 2013 a été remis en mains propres à Mme ..., la gérante de la société, lors de l’intervention inopinée effectuée au siège social de la société. Il ressort des lettres des 7 octobre 2013 et 12 décembre 2013 adressées au service vérificateur par Mme A..., que cette dernière a, d’une part, expressément demandé que la première intervention se déroule dans les locaux de son cabinet d’expertise-comptable situé à Marseille et, d’autre part, qu’elle a mandaté son expert-comptable pour la représenter durant les opérations de contrôle. Les entretiens ont, par la suite, continué à avoir lieu au sein du cabinet d’expert-comptable de la société requérante. Si cette dernière soutient que le courrier du 7 octobre 2013 ne concernait que la première intervention et qu’elle n’a pas donné son accord sur ce lieu pour les suivantes, il résulte de la décision de rejet de la réclamation présentée par la société requérante et il n’est pas contesté, que par un courriel du 22 novembre 2013 adressé au service vérificateur par l’intermédiaire du cabinet d’expertise-comptable, Mme A..., a demandé expressément à ce que le rendez-vous du 28 novembre 2013, prévu à l’origine au siège de la société, se déroule également au cabinet de l’expert-comptable. La société requérante n’allègue pas s’être opposée au lieu du contrôle alors que sa gérante a participé à plusieurs réunions se déroulant au cabinet de l’expert-comptable et, au demeurant, qu’elle a signé le compte-rendu des réunions du 16 octobre et 21 novembre 2013 exposant qu’elle avait « demandé que les opérations de contrôle se déroulent au sein de [son] cabinet d’expertise comptable ». En outre, il résulte de l’instruction que lors de l’intervention inopinée, il a été indiqué au service que l’ensemble de la comptabilité était tenu au cabinet de l’expert-comptable. Ainsi, la SARL Nymphéa doit être regardée comme ayant demandé que la vérification de comptabilité se déroule au cabinet de l’expert-comptable. 
 
 
 
 
 
5. D’autre part, la société requérante ne peut utilement faire valoir qu’elle n’a pas mandaté son expert-comptable pour la représenter lors des opérations de vérification, alors qu’aux termes du courrier du 12 décembre 2013 elle lui a donné « tous pouvoirs pour recevoir les pièces de procédure relatives à la vérification de comptabilité ». En outre, il résulte de la proposition de rectification du 29 juillet 2014 que le vérificateur et Mme A... se sont rencontrés à plusieurs reprises les 16 octobre, 21 novembre, 12 décembre 2013 et 27 mars et 28 juillet 2014 et que cette dernière ne s’est pas formellement opposée à ce que certaines interventions se déroulent en présence du seul expert-comptable. Il résulte également du compte-rendu des réunions des 16 octobre et 21 novembre 2013 qu’elles ont porté notamment sur les conditions d’exploitation de l’entreprise et sur la procédure de contrôle informatisée. La société requérante n’établit par aucun commencement de preuve qu’un débat oral et contradictoire ne se serait pas engagé avec le vérificateur lors des nombreux entretiens. Par suite, le moyen tiré de ce que le déroulement des opérations de contrôle aurait méconnu les garanties d’un débat oral et contradictoire doit être écarté dans ses différentes branches. 
 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
 
 
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 
 
 
6. Il résulte des mentions des propositions de rectification des 12 décembre 2013 et 29 juillet 2014 adressées à la SARL Nymphéa, qu’aucun justificatif détaillé des recettes, en particulier des bandes de caisse enregistreuse, lesquelles permettent de justifier par un suivi chronologique le détail de chacune des opérations effectuées en caisse, n’avait été présenté au vérificateur. Ce dernier a relevé que les recettes étaient enregistrées mensuellement en comptabilité, de manière globale, à partir de feuilles de caisse mensuelles tenues de façon manuscrite et ressaisies par le cabinet d’expertise-comptable. En outre, l’établissement disposait de deux bars dont un seul était équipé d’une caisse, le détail des ventes du bar sans caisse étant transmis sous forme de bons papier au bar principal, qui n’étaient pas conservés après enregistrement. Contrairement à ce que soutient la société contribuable, les seuls tickets « Z » journaliers qui se bornent à récapituler de manière globale le total des recettes de la journée par famille de produits ne sauraient constituer à eux seuls des pièces justificatives suffisantes, dans la mesure où ils ne s’appuient pas sur des documents séquentiels retraçant, de manière continue et chronologique, le détail de chacune des opérations ayant concouru à la détermination du chiffre d’affaires. Si la société contribuable soutient, par ailleurs, qu’elle a remis au vérificateur un cahier de caisse manuscrit retraçant l’ensemble des recettes quotidiennes de manière chronologique et continue, il résulte de l’instruction que ce document ne comporte que le montant globalisé des recettes des entrées de la discothèque, du vestiaire et des ventes de boissons, ainsi qu’une ventilation selon le mode de règlement, par chèque, carte bleue ou espèces, sans précision sur le détail des ventes et ne permet pas de s’assurer de la retranscription de la totalité des recettes. Enfin, le « relevé détaillé journalier » dont se prévaut la requérante ne saurait suppléer aux lacunes de la comptabilité présentée, faute notamment de comporter le détail des opérations, leur date et heure, dans l’ordre chronologique sur l’ensemble de la période vérifiée. Ainsi, la SARL Nymphéa n’a pas été en mesure de produire des justificatifs probants du détail des recettes globalisées. Dans ces conditions, la globalisation des recettes sans justification suffit à conférer à la comptabilité de cette société, qui présentait, de surcroît, d’autres anomalies, notamment l’absence d’inventaire des stocks à la clôture de l’exercice 2010, l’absence de justification du stock initial comptabilisé à l’ouverture de l’exercice 2011 et une politique incohérente des offerts, alors même qu’elle ne concerne que deux catégories d’alcool, un caractère non probant au titre des exercices vérifiés. Par ailleurs, la circonstance que des pièces comptables auraient été saisies en raison d’une saisie judiciaire réalisée dans le cadre d’une perquisition effectuée le 10 février 2012, ne fait pas obstacle au rejet de la comptabilité. Par suite, c’est à bon droit, ainsi que l’a d’ailleurs estimé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, que l’administration a écarté cette comptabilité et a procédé à la reconstitution des recettes de la société au titre des exercices en litige. 
 
En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 
 
7. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ». 
 
8. Il résulte de l’instruction que la comptabilité de la SARL Nymphéa a été rejetée, comme il vient d’être dit, en raison de ses graves irrégularités et que les impositions en litige ont été établies conformément à l’avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires à l’issue de sa séance du 8 décembre 2015. Par suite, la SARL Nymphéa supporte la charge de la preuve de l’exagération des bases d’imposition. 
 
 
En ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes : 
 
 
9. Il résulte de l’instruction que le service vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes de la seule activité « bar » de la discothèque, en conservant les montants comptabilisés par la société pour les recettes issues des entrées, des vestiaires, des ventes de cigarettes ainsi que pour celles issues de la participation publicitaire au titre de chacun des quatre exercices vérifiés. Pour reconstituer les recettes provenant de la vente de boissons, le service s’est fondé sur les quantités d’achats de boissons revendues, déduction faite des pertes et des « offerts » aux clients ainsi que de la variation des stocks au titre de chacun des exercices vérifiés, à l’exception de l’année 2010 pour laquelle la société n’a pas été en mesure de fournir un état détaillé de ses stocks. Le vérificateur a, en outre, procédé à la répartition de certains produits, qui pouvaient être vendus soit à la bouteille (« secteur 1 »), soit au verre (« secteur 2 ») et a reconverti les achats revendus au verre en doses individuelles en leur appliquant les prix de vente unitaires de chaque produit. 
 
10. La société requérante soutient que le taux de pertes et offerts retenu par l’administration revêt un caractère irréaliste, n’est pas conforme à la politique commerciale de l’établissement et que notamment les taux d’offerts pour l’année 2011, s’agissant des boissons « Get 27 » et de certaines marques de gin et de whisky sont insuffisants. Toutefois, les tableaux de reconstitution des pertes et offerts établis par ses soins, dont elle n’explicite pas les modalités de calcul et qui ne sont pas accompagnés de justificatifs probants, ne permettent pas de contredire utilement les taux retenus par l’administration, alors qu’il résulte de l’instruction que concernant les offerts, l’administration a notamment tenu compte des boissons incluses dans le prix du ticket d’entrée ainsi que des consommations de champagne offertes aux personnes de sexe féminin lors des soirées organisées le vendredi et certains jours fériés, à hauteur de 25 %, pour les exercices 2010 et 2011 et 20 % pour l’exercice 2012 et la période 2013, alors au demeurant que la nouvelle direction, à compter du 22 février 2011, n’organisait plus ces soirées. En outre, il résulte également de l’instruction et notamment des termes des propositions de rectification du 12 décembre 2013 et du 29 juillet 2014, que les pourcentages de pertes ont été évalués en fonction de la qualité des alcools et de leur conditionnement et les pourcentages de pertes « au verre » ont été déterminés, après « discussion avec l’équipe dirigeante » de la société. 
 
11. Par ailleurs, la SARL Nymphéa reproche au service de ne pas avoir tenu compte, dans la reconstitution des recettes des années 2010 et 2011, de sa politique commerciale consistant à vendre des bouteilles d’alcool à prix réduit avant une heure du matin. Toutefois, elle n’apporte aucune précision sur le montant des réductions pratiquées ni sur les quantités vendues à prix réduit, alors que le service indique, sans être contredit, avoir tenu compte de cette pratique commerciale dans l’évaluation du pourcentage d’offerts. En outre, la société requérante n’établit pas que le service aurait omis de tenir compte des quantités de boissons vendues dans la détermination des prix de vente pondérés sur l’ensemble de la période vérifiée, alors qu’il ressort des propositions de rectification du 12 décembre 2013 et du 29 juillet 2014 que ces prix se fondent sur l’examen de la totalité des tickets « Z » produits par la requérante au cours des opérations de vérification, lesquels comportent l’indication des quantités vendues. 
 
12. Eu égard à ce qui a été dit aux points 9 à 11, la société requérante, qui ne propose aucune méthode de reconstitution alternative, ne démontre pas que celle de l’administration, qui tient compte des conditions réelles d’exploitation de l’activité du bar, serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. Par suite, elle n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des impositions mises à sa charge. 
 
 
 
Sur les pénalités : 
 
 
13. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (…) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
14. Le vérificateur a suffisamment motivé, en droit et en fait, l’application de la majoration pour manquement délibéré en faisant notamment état, dans les propositions de rectification du 12 décembre 2013 et du 29 juillet 2014, de ce que la société avait sciemment commis de graves erreurs dans la tenue de la comptabilité, minoré ses recettes dans des proportions importantes pour les trois exercices vérifiés et de ce que la nature et l’importance de la minoration de recettes avaient eu pour conséquence directe de minorer très fortement la taxe sur la valeur ajoutée collectée due ainsi que l’impôt sur les sociétés. Eu égard à ces éléments, qui sont établis, l’administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de l’application à la SARL Nymphéa de la majoration pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts. 
 
15. En second lieu, si la société requérante demande la décharge de l’amende qui lui a été infligée en application de l’article 1759 du code général des impôts, qui vise à sanctionner un manquement aux obligations résultant de l’article 117 du même code, elle ne soulève aucun moyen propre à l’égard de ces pénalités. Par suite, elle n’est pas fondée à en demander la décharge. 
 
16. Il résulte de tout ce qui précède, que la SARL Nymphéa n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de la SARL Nymphéa est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Nymphéa et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 15 septembre 2022, où siégeaient : 
 
- Mme Paix, présidente, 
- Mme Carotenuto, première conseillère,  
- Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 septembre 2022.