CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 13 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A et la société HMG ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 1804857 du 27 mai 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 juillet 2020 et 22 janvier 2021, M. A et la société HMG, représentés par Me Ben Samoun, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1804857 du 27 mai 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration n'apporte pas la preuve d'un écart significatif entre la valeur vénale du bien immobilier cédé et son prix de cession et d'une intention libérale ; 
 - la valeur vénale retenue est excessive ; 
 - l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués par M. A et la société HMG ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 9 mai 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 juin 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Ben Samoun, pour les requérants.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. En conséquence du contrôle de la société HMG, une proposition de rectification du 6 octobre 2015 a été notifiée à M. A, gérant et associé majoritaire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Au terme de la procédure, M. A a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. M. A et la société HMG relèvent appel du jugement du 27 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) les rémunérations et avantages occultes ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'elle établit l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. 
 3. La société HMG, qui exerçait l'activité de marchand de biens immobiliers, a vendu pour un prix de 150 000 euros à M. A, par un acte du 30 octobre 2014, une villa construite en 1965 d'une surface habitable de 120 m², comportant un garage et une piscine, sur un terrain de 742 m² situé 86 impasse de la Thébaïde à Six-Fours-Les-Plages dans le Var, qu'elle avait acquis en viager par un acte du 28 septembre 2001. Estimant que ce prix de 1 250 euros au m² était très inférieur au prix du marché, l'administration a retenu cinq termes de comparaison, consistant en des maisons d'habitation de type villas d'une surface habitable comprise entre 81 m² et 150 m² édifiées sur des terrains d'une superficie de 390 m² à 1 279 m² et situées dans un rayon de 1 000 mètres autour du bien en litige, ayant fait l'objet d'une mutation entre les mois de février et d'octobre 2014, pour déterminer un prix moyen de 4 783 euros par m², soit une valeur vénale brute de 573 960 euros. Pour tenir compte de l'existence d'une vente en viager occupé avec rente, il a déduit de cette valeur un abattement de 30 % et le montant de la rente capitalisée pour aboutir à une valeur vénale nette de 319 775 euros et, par suite, à une minoration du prix de vente de 169 775 euros. En l'absence de contrepartie, l'administration a estimé que le montant de la minoration du prix de vente constituait un revenu distribué par la société HMG à M. A, imposable sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts.  
 4. En premier lieu, les requérants contestent la pertinence des éléments de comparaison retenus par l'administration, en se fondant sur un rapport d'expertise qui retient des éléments de comparaison distincts. Toutefois, s'agissant des biens retenus par l'administration, situés 140, impasse des Gardières et 369, boucle du parc gréco-romain, les requérants, qui les intègrent dans leur liste, ne contestent pas qu'ils sont comparables. A cet égard, si, pour le premier de ces biens, l'expert retient une superficie de 100 m² et non celle de 81 m² mentionnée par l'administration, aucun élément expliquant cette discordance n'est apporté. En outre, si l'expert a relevé que les biens retenus par l'administration situés 82, rue des Pêcheurs, 401, quai Saint-Pierre et 110, rue Mouret sont soit de construction plus récente, soit d'une situation plus proche des commerces ou du front de mer, aucun d'entre eux n'étant mitoyen par leur garage comme le bien en cause, ces circonstances ne sont pas de nature à remettre en cause leur comparabilité, compte tenu par ailleurs des caractéristiques favorables par rapport aux biens proposés du bien à évaluer, qui est situé en fond d'impasse, à l'écart des axes de circulation, est accessible par un portail automatisé ouvrant sur les voies d'un lotissement, est doté d'une piscine et n'est d'ailleurs pas significativement éloigné des commerces et du front de mer. Par ailleurs, si les requérants se prévalent de la cession d'un bien situé 91, chemin de la Gardiole, la date de mutation trop éloignée du 16 mai 2012 ne permet pas de regarder ce bien comme comparable au motif allégué que la valeur vénale aurait été " réactualisée d'après la base notariale dans un marché immobilier du secteur en baisse entre 2012 et 2014 ". Si l'expert retient également un bien situé dans le lotissement Thébaïde, son rapport précise que ce bien était vétuste, ce qui n'est pas le cas du bien en litige qui, s'il nécessite des travaux, notamment la rénovation de l'installation électrique, des peintures, du chauffage, des clôtures et des espaces extérieurs, n'apparait pas comme vétuste, à l'exception des équipements de la piscine. Enfin, si l'expert fait état de la cession d'un bien situé 138, impasse des Gardières, le prix de cession de ce bien est proche du prix médian retenu par l'administration. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à contester les biens retenus par l'administration à titre de comparaison. 
 5. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent que la surface habitable du bien est de 105 m², ils se bornent à se prévaloir des mentions du rapport de l'expert, qui précise que le détail des surfaces exposé est exprimé sous réserve d'un relevé réalisé par un géomètre expert, alors que la mission confiée consistait à évaluer la valeur d'un bien d'une superficie habitable de 120 m² selon les propres déclarations de M. A. Dans ces conditions, les requérants n'apportent pas la preuve qu'ils sont seuls en mesure de produire que la superficie retenue par l'administration serait erronée. 
 6. En troisième lieu, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les termes de comparaison ne seraient pas pertinents, au motif que les biens retenus ne font pas l'objet d'un viager occupé, dès lors que l'administration a tenu compte de cette situation en procédant à un abattement de 30 % et en déduisant le montant de la rente viagère capitalisée due à terme. Par ailleurs, compte tenu de ce qui a été dit précédemment, ils ne sont pas plus fondés à soutenir que l'administration aurait dû tenir compte de la vétusté du bien et ne justifient pas d'un abattement qui aurait dû être appliqué du fait de son état, dont il n'est pas établi qu'il serait de nature à exercer une influence significative sur la valeur vénale. Enfin, ils ne peuvent utilement se prévaloir d'une baisse des prix depuis l'année 2012, dès lors que les biens retenus par l'administration à titre de comparaison présentent des caractéristiques comparables en termes de dates de cession. 
 7. Compte tenu de ce qui précède, l'administration établit l'existence d'un écart significatif entre le montant du prix de cession et la valeur vénale du bien. Par ailleurs, la cession du bien, réalisée à un prix inférieur à ceux pratiqués pour des biens similaires, a été faite par une société au bénéfice de son gérant et associé majoritaire. En l'absence de contrepartie et compte tenu de la communauté d'intérêts existant entre M. A et cette société, l'administration établit l'existence d'un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices, au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts, imposable entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 Sur les pénalités : 
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 9. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré à la rectification résultant de la minoration du prix de vente du bien en litige cédé à M. A par la société HMG, l'administration a relevé la réalisation de la cession en litige à un prix inférieur à ceux pratiqués pour des biens intrinsèquement similaires et cédés à une date proche, ainsi que l'importance de cette minoration du prix convenu entre les parties. Elle a également relevé que, compte tenu de la qualité de gérant et d'associé majoritaire de M. A au sein de la société, qui a une activité de marchand de biens, il ne pouvait ignorer qu'en bénéficiant d'un tel avantage, il avait éludé l'impôt dû. Dans ces conditions, l'administration établit le bien-fondé de l'application de la pénalité prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la demande en tant qu'elle est présentée par la société HMG, que M. A et la société HMG ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Leurs conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A et la société HMG demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A et de la société HMG est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A, à la société HMG et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 avril 2023.