CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 13 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1803903 du 27 mai 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 juillet 2020 et le 5 novembre 2020, M. et Mme B, représentés par Me Roustouil, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 27 mai 2020 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 3°) de condamner l'Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les dépenses relatives aux travaux réalisés sur l'immeuble situé montée de la Chapelle, à Cassis, au cours des années 2014 et 2015, sont déductibles des revenus fonciers ; 
 - en leur refusant la déduction de ces dépenses de travaux, l'administration méconnaît les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10, n° 50, 100 et 130 ; 
 - les intérêts d'emprunt et les primes d'assurance supportés au cours des années 2014 et 2015 et relatifs à l'acquisition et à la rénovation de l'immeuble situé montée de la Chapelle sont déductibles des revenus fonciers ; 
 - les impositions mises en recouvrement au titre de l'année 2015 ont été établies sur une base supérieure à la base notifiée. 
 Par des mémoires, enregistrés le 1er octobre 2020 et le 24 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à ce qu'il soit constaté qu'il n'y a pas lieu de statuer sur la requête à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le dégrèvement des impositions et pénalités établis sur des bases supérieures aux bases notifiées au titre de l'année 2015 est prononcé ; 
 - les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Roustouil, représentant M. et Mme B. 
 Une note en délibéré présentée pour M. et Mme B a été enregistrée le 3 octobre 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2014 et 2015, à l'issue duquel l'administration a notamment remis en cause la déduction de leurs revenus fonciers de dépenses de travaux relatives à un immeuble situé avenue  à Cassis et a imposé des loyers non déclarés provenant de la location d'un immeuble également situé à Cassis, montée . M. et Mme B relèvent appel du jugement du 27 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été ainsi assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 28 septembre 2020, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige au titre de l'année 2015 à concurrence de 3 383 euros. Les conclusions de la requête de M. et Mme B sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 3. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". En application de ces dispositions, un contribuable peut à tout moment de la procédure demander à bénéficier, en application des dispositions précitées des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, d'une compensation, dans la limite de l'imposition qu'il a régulièrement contestée. Il peut solliciter à cet égard le dégrèvement total ou partiel d'une imposition consécutive à une rectification justifiée notamment lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. Le contribuable qui invoque l'existence d'une surtaxe ou d'une double imposition supporte la charge de la preuve. 
 4. M. et Mme B, qui ne contestent pas la remise en cause par l'administration de la déduction de leurs revenus fonciers de dépenses de travaux relatives à un immeuble situé avenue  à Cassis et l'imposition des loyers non déclarés provenant de la location d'un immeuble situé montée  à Cassis, sollicitent la déduction de dépenses non déclarées afférentes au second immeuble. Ils doivent ainsi être regardés comme invoquant l'existence d'une surtaxe et supportent en conséquence la charge de la preuve. 
 5. En premier lieu, aux termes du I de l'article 31 du code général des impôts : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Il appartient au contribuable, dans tous les cas, de justifier de la nature, du montant et du caractère déductible des dépenses qu'il entend porter en déduction de ses revenus fonciers. 
 6. Il est constant que l'immeuble situé montée  à Cassis, dont M. et Mme B ont fait l'acquisition le 5 février 2014, comportait notamment une maison à usage d'habitation en très mauvais état, et qu'à l'issue des travaux réalisés par les intéressés, la maison a été scindée en deux appartements et un studio. M. et Mme B font valoir que les travaux de rénovation réalisés dans la villa n'en ont pas augmenté la surface totale, et que la création d'un appartement et d'un studio au rez-de-chaussée, ainsi que d'un appartement à l'étage, n'a pas affecté le gros-œuvre. Toutefois, ils ne justifient pas de la nature exacte des travaux réalisés en se bornant à produire des " offres de prix " rédigées par la société D, dont l'une, d'ailleurs, ne mentionne pas le nom de l'entreprise, documents non datés et non signés, dont le montant total s'élève à 230 324 euros, douze factures émises par cette société, pour un montant total de 203 886 euros, et dont seules quatre mentionnent la nature des travaux, et une le détail de ces travaux, ainsi qu'une attestation rédigée par le gérant de la société dans le cadre de l'instance. En tout état de cause, alors que les travaux ont entraîné un réaménagement de l'intérieur de l'immeuble en faisant passer le nombre d'unités de logement d'une à trois et que la facture comportant le détail des travaux ainsi que les offres de prix mentionnent notamment des travaux de démolition de terrasses, dalles et murs, de pose d'un escalier et de quatre poutrelles " IPN " les requérants n'établissent pas que les travaux entrepris n'auraient pas affecté le gros œuvre du bâtiment par la seule production de photographies, d'un rapport d'expertise, de l'attestation d'une architecte et la reproduction de plans de l'état antérieur non datés. Enfin, en admettant même que, pris isolément, certains des travaux soient constitutifs non de travaux de reconstruction, mais de travaux d'amélioration au sens de l'article 31 du code général des impôts, déductibles lorsqu'ils sont effectués dans des locaux à usage d'habitation, ou même de réparation et d'entretien, déductibles sans condition d'affectation, il n'est pas démontré que ces travaux seraient en l'espèce dissociables de l'opération globale de rénovation de l'immeuble ayant fait l'objet des travaux de reconstruction. Par suite, c'est par une exacte application de l'article 31 du code général des impôts que l'administration a refusé de prendre ces travaux pour la détermination des revenus fonciers de M. et Mme B au titre des années 2014 et 2015. 
 7. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article 31 du code général des impôts : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / () d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés () ". 
 8. Si M. et Mme B ont contracté pour l'acquisition de l'immeuble situé montée , le 3 février 2014, un prêt n° FR-HBFR-194-106381-621, ils ne sauraient être regardés comme démontrant avoir supporté à raison de l'acquisition et de la rénovation de cet immeuble des intérêts à hauteur des montants respectifs de 15 851 et 6 468 euros au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des primes à hauteur des montants respectifs de 1 656 et 671 euros, alors que ces montants figurent sur des décomptes relatifs à un prêt n° FR-HBFR-194-096616-611 souscrit le 8 octobre 2012. Dans ces conditions, ils ne sont pas fondés à revendiquer la déduction de ces sommes de leurs revenus fonciers des années 2014 et 2015. 
 9. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 10. M. et Mme B ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10, n° 50, 100 et 130, qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. En premier lieu, la présente affaire n'a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions présentées par M. et Mme B sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 13. En second lieu, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme B présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2015, à hauteur de la somme de 3 383 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe, le 13 octobre 2022.