CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 13 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1805981 du 1er avril 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 juillet 2020 et 2 août 2021, M. et Mme B, représentés par Me Marlier, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1805981 du 1er avril 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré par la société PACA de la méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification adressée à la société PACA est insuffisamment motivée s'agissant de la méthode de reconstitution de ses recettes ; 
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne communiquant pas à la société PACA l'intégralité des documents qu'elle a obtenus auprès de la direction départementale de protection des populations dans l'exercice de son droit de communication ; 
 - la méthode de reconstitution des recettes de cette société est radicalement viciée et excessivement sommaire ; 
 - l'administration n'a pas retenu le nombre de candidats inscrits à l'examen pratique de conduite qui ressortait des données fournies par la direction départementale de protection des populations mais les chiffres fournis par son gérant ; 
 - un client peut ne pas générer de chiffre d'affaires au titre de l'apprentissage pratique de la conduite au cours de son année d'inscription où il n'expose que les frais liés à l'apprentissage théorique ; les paiements interviennent suivant les différents stades de la formation des élèves ;  
 - l'ensemble des places à l'examen pratique de conduite qui sont attribuées à la société PACA par les services préfectoraux sous ses deux numéros d'agrément ne correspondent pas à des élèves inscrits dans ses établissements, dès lors que des clients d'autres écoles de conduite sont inscrits sous son nom à cet examen tout en ayant effectué leur apprentissage auprès de ces écoles ; 
 - l'administration n'a pas exposé ce qu'elle entendait en se référant à la notion d'élèves " transférés " et les motifs que lesquels elle s'est fondée pour procéder à une répartition avec les élèves candidats à une première présentation ; les taux de répartition issus des données de la direction départementale de protection des populations ne mentionnent que deux catégories de candidats ; l'échantillon des fiches de candidats à l'examen pratique de la conduite retenu par l'administration est incohérent, dès lors qu'il contient des doublons et des candidats qui n'ont pas été inscrits à l'examen pratique au cours des années en litige, que cinq candidats ne sont pas ses clients et que certains candidats n'auraient finalement pas été inscrits à l'examen sous ses numéros d'agrément ; l'examen de cet échantillon met en lumière des pourcentages différents entre les clients " premiers inscrits " et les clients " transférés " ; 
 - parmi les premiers inscrits à l'examen pratique de la conduite figurent, d'une part, des élèves qui ont bénéficié de la conduite accompagnée, ont fait l'objet d'une annulation préalable du permis de conduire, ou disposent d'un permis de conduire étranger, et qui, compte tenu de leurs compétences de conduite acquises, ne nécessitent pas le nombre d'heures de cours prévu dans les tarifs retenus par l'administration, et, d'autre part, des élèves qui ont effectué leur apprentissage de la conduite dans une autre école et n'ont ainsi pas généré de chiffre d'affaires ; 
 - les données retenues ne sont pas cohérentes, dès lors que le tarif de 1 140 euros comprend l'apprentissage et l'examen du code de la route, alors que l'administration soutient ne pas avoir pris en compte ces éléments dans sa reconstitution ; 
 - trois méthodes alternatives de reconstitution fondées sur les bordereaux de passage de l'examen pratique de conduite, sur les kilométrages effectués et les consommations de carburant et sur le nombre d'heures travaillées des moniteurs montrent l'absence d'omission de recettes ; 
 - la société PACA n'a pas fait l'objet de rectifications à la suite d'un précédent contrôle portant sur les exercices 2011 et 2012 ; 
 - l'administration n'a pas eu recours à une seconde méthode de reconstitution et n'a pas pris en compte ses propres conditions d'exploitation et les particularités de son activité ; 
 - l'existence et le montant des revenus regardés comme distribués, qui ne pouvaient inclure la taxe sur la valeur ajoutée, en sont ainsi pas prouvés ; 
 - ils n'ont pas appréhendé les sommes en litige ; 
 - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 février 2021 et 29 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la requête est irrecevable s'agissant des rectifications autres que celles procédant de la reconstitution de recettes de la société PACA, en l'absence de conclusions et de moyens ; 
 - les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure menée avec la société PACA sont inopérants ;  
 - les autres moyens invoqués par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 23 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Le foyer fiscal de M. B, gérant et associé pour moitié de la société Permis Auto Conduite Accompagnée (PACA), qui a pour activité l'enseignement de la conduite automobile et dispose de quatre établissements à Marseille, a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, à l'issue duquel une proposition de rectification du 2 août 2016 lui a été notifiée, tirant notamment les conséquences de la vérification de comptabilité de cette société. Au terme de la procédure, M. et Mme B ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 1er avril 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a, après avoir prononcé un non-lieu à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. M. et Mme B ne peuvent utilement contester la motivation du jugement par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de la société PACA tendant à la décharge des impositions mises à sa charge à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet pour contester la motivation du jugement attaqué. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En raison du principe d'indépendance des procédures d'imposition, les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions mises à la charge de l'un de ses associés ou gérants. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société PACA serait entachée d'une irrégularité en ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée et en ce que l'administration aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit en tout état de cause être écarté comme inopérant. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus distribués : 
 5. Il résulte de l'instruction, ce qui n'est pas contesté, que le vérificateur a estimé que la comptabilité de la société PACA était dépourvue de caractère probant, dès lors que son chiffre d'affaires était enregistré selon une écriture mensuelle à partir des relevés bancaires et des espèces ressortant du compte de caisse, que la société PACA n'a produit aucune facture, ni même de devis ou contrat passés avec ses clients, que les écritures des comptes clients n'étaient pas justifiées et que le compte de caisse ne pouvait être vérifié en l'absence d'indication des modes de règlement. Pour reconstituer les recettes de la société PACA, le vérificateur s'est fondé sur un tableau de répartition du chiffre d'affaires produit par la société elle-même le 23 septembre 2015 dont il est ressorti un nombre total d'élèves inscrits de 1 010 au titre de l'exercice 2013 et de 808 au titre de l'exercice 2014. Il s'est également fondé sur les données consultées auprès de la direction départementale de protection des populations dont il est ressorti que, au titre de l'exercice 2013, 58 % des candidats étaient des premiers inscrits à l'examen pratique de la conduite et 42 % des candidats " transférés " et, au titre de l'exercice 2014, 59 % des candidats étaient des premiers inscrits et 41 % des candidats " transférés ", en notant que les pourcentages de " transferts " constituaient une part maximale, dès lors qu'une part de candidats faisaient l'objet d'une deuxième présentation ou plus à l'examen de conduite tout en étant inscrits dès l'origine auprès de la société PACA. Après avoir corroboré ces données par l'examen d'un échantillon de fiches de clients, il a abouti, au titre de l'exercice 2013, à 586 clients inscrits en vue d'une première présentation à l'examen pratique et 424 candidats " transférés " et, au titre de l'exercice 2014, à des chiffres respectifs de 477 et de 331. Le vérificateur a ensuite appliqué aux clients destinés à se présenter dans le cadre d'une première inscription à l'examen pratique de conduite un tarif de 1 140 euros résultant du débat oral et contradictoire mené avec le gérant de la société PACA, compte tenu du nombre effectif moyen d'heures d'apprentissage à la conduite suivies par les candidats, et aux candidats " transférés " un tarif de 205 euros proposé par le gérant dans un courriel du 28 octobre 2015, comprenant l'inscription du candidat à l'examen pratique et trois heures de conduite. Il a ainsi déterminé un chiffre d'affaires toutes taxes comprises reconstitué de 754 960 euros au titre de l'exercice 2013 et de 611 635 euros au titre de l'exercice 2014, aboutissant à une minoration de recettes par rapport aux recettes déclarées au titre de chacun de ces exercices de 148 878 euros et de 115 620 euros et à une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 85 287 euros et 50 822 euros. Au stade de la réponse aux observations du contribuable du 1er août 2016, l'administration a réduit les montants du chiffre d'affaires reconstitués pour tenir compte des prestations vendues par le biais de la société Groupon et dans le cadre d'une convention signée avec l'établissement public d'insertion de la défense, ainsi que des offerts de places d'examen à d'autres auto-écoles. 
 6. En premier lieu, M. et Mme B soutiennent que l'administration n'a pas retenu le nombre de candidats inscrits à l'examen pratique de conduite qui ressortait des données fournies par la direction départementale de protection des populations mais les chiffres fournis par M. B, alors que la société PACA ne dispose pas d'autant de places annuelles à cet examen. Toutefois, l'administration a fondé sa reconstitution sur le nombre de clients qui ont contracté avec la société PACA au cours de chacun des exercices en litige, tels qu'ils ont été communiqués par le gérant le 23 septembre 2015, et non pas sur le nombre de candidats effectivement présentés à l'examen pratique de la conduite au titre de ces exercices, les requérants n'apportant aucun élément à l'appui de leurs allégations selon lesquelles le nombre de clients dont la société PACA s'est elle-même prévalue serait erroné. A cet égard, si M. et Mme B font valoir qu'un client peut ne pas générer de chiffre d'affaires au titre de l'apprentissage pratique de la conduite au cours de son année d'inscription où il n'expose que les frais liés à l'apprentissage théorique et que les paiements des clients interviennent suivant les différents stades de la formation des élèves, ils n'avancent aucun élément chiffré susceptible de remettre en cause la reconstitution de l'administration au regard du nombre de clients. M. et Mme B soutiennent également que l'ensemble des places à l'examen pratique de conduite qui sont attribuées à la société PACA par les services préfectoraux sous ses deux numéros d'agrément ne correspondent pas à des élèves inscrits dans ses établissements, dès lors que des clients d'autres écoles de conduite sont inscrits sous son nom à cet examen tout en ayant effectué leur apprentissage auprès de ces écoles, sans que la société PACA facture la seule inscription aux écoles d'origine. Outre que la reconstitution est fondée sur le nombre de clients de l'école de conduite et non sur le nombre de candidats effectivement présentés à l'examen pratique, ils n'apportent pas plus de précisions permettant d'apprécier la portée de ce moyen. 
 7. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, il résulte de la proposition de rectification adressée à la société PACA que l'administration a exposé ce qu'elle considérait être des élèves " transférés " et les motifs sur lesquels elle s'est fondée pour procéder à une répartition avec les élèves candidats à une première présentation. En effet, cette proposition de rectification mentionne que les candidats " transférés " sont ceux qui ont suivi la formation initiale dans une autre école d'enseignement de la conduite mais qui passent l'examen pratique sous son agrément, en indiquant aussi que, parmi les " transferts ", figure une part non négligeable de candidats à l'examen pratique de conduite qui font l'objet d'une deuxième présentation ou plus à l'examen tout en étant inscrit dès l'origine auprès de la société PACA. A cet égard, si M. et Mme B font valoir que les taux de répartition issus des données de la direction départementale de protection des populations ne mentionnent que deux catégories de candidats, le gérant de la société s'est lui-même fondé sur ces catégories dans son tableau fourni le 23 septembre 2015. Par ailleurs, en ce qui concerne l'échantillon corroborant les données précitées, M. et Mme B soutiennent que l'échantillon des fiches de candidats à l'examen pratique de la conduite retenu par l'administration est incohérent, dès lors qu'il contient des doublons et des candidats qui n'ont pas été inscrits à l'examen pratique au cours des années en litige, que cinq candidats ne sont pas ses clients et que certains candidats n'auraient finalement pas été inscrits à l'examen sous ses numéros d'agrément. Ils soutiennent également que l'examen de cet échantillon met en lumière des pourcentages différents entre les clients " premiers inscrits " et les clients " transférés ". Toutefois, ils n'apportent aucun élément précis quant à l'incidence que les anomalies alléguées auraient sur les taux de répartition retenus par l'administration, en se bornant à produire, alors que la société PACA n'a pas été en mesure de présenter de factures ou documents justifiant ses recettes, des tableaux établis par ses soins qui aboutissent à des résultats incohérents avec les données issues de la direction départementale de protection des populations, quant à elles corroborées par l'analyse de l'échantillon menée par l'administration. 
 8. En troisième lieu, M. et Mme B soutiennent que, parmi les premiers inscrits à l'examen pratique de la conduite figurent, d'une part, des élèves qui ont bénéficié de la conduite accompagnée, ont fait l'objet d'une annulation préalable du permis de conduire, ou disposent d'un permis de conduire étranger, et qui, compte tenu de leurs compétences de conduite acquises, ne nécessitent pas le nombre d'heures de cours prévu dans les tarifs retenus par l'administration, et, d'autre part, des élèves qui ont effectué leur apprentissage de la conduite dans une autre école et n'ont ainsi pas généré de chiffre d'affaires. Toutefois, ils n'apportent aucun élément précis et chiffré à l'appui de ces allégations susceptibles de remettre en cause les tarifs appliqués à chaque catégorie au regard du nombre de clients par l'administration, qui a d'ailleurs admis au stade de la réponse aux observations du contribuable de tenir compte des offerts de places d'examen aux autres écoles. M. et Mme B soutiennent également que les données retenues ne sont pas cohérentes, dès lors que le tarif de 1 140 euros comprend l'apprentissage et l'examen du code de la route, alors que l'administration soutient ne pas avoir pris en compte ces éléments dans sa reconstitution. Il résulte toutefois de la proposition de rectification que l'administration a seulement, par mesure de tempérament, exclu les recettes correspondant à l'inscription simple des candidats au code, mais n'a aucunement exclu les recettes générées par l'apprentissage et l'examen du code de la route inclus dans les forfaits retenus. 
 9. En quatrième lieu, M. et Mme B exposent trois méthodes de reconstitution fondées sur les bordereaux de passage de l'examen pratique de conduite, sur les kilométrages effectués et les consommations de carburant et sur le nombre d'heures travaillées des moniteurs. Toutefois, la première de ces méthodes est fondée sur des bordereaux de passage à l'examen pratique de conduite qui comportent de multiples ratures et surcharges et qui ne reflètent pas le nombre d'élèves inscrits auprès des établissements de la société PACA, communiqué par son gérant. Par ailleurs, la méthode fondée sur le kilométrage des véhicules et les frais de carburant comptabilisés, qui n'est au demeurant pas précisément chiffrée, n'est pas plus fiable, dans la mesure où elle se fonde sur un kilométrage fixe de 20 kilomètres par leçon, qui n'est pas justifié par un constat d'huissier du 20 février 2017 portant sur une seule leçon et qui ne tient en outre pas compte, notamment, de la partie de la formation consacrée à l'apprentissage des manœuvres et à la prise en main des commandes et de l'entretien des véhicules. Enfin, la méthode fondée sur le nombre d'heures travaillées par moniteur n'est pas plus précise, notamment en l'absence de toute description du contenu de ces heures au regard du nombre de clients déclaré par le gérant. 
 10. Dans ces conditions, M. et Mme B, qui ne peuvent utilement se prévaloir de l'absence de rectifications de la société PACA à la suite d'un précédent contrôle de la société PACA portant sur les exercices 2011 et 2012 au cours duquel aucun examen critique de la comptabilité n'a été effectué, ne sont pas fondés à soutenir que l'administration, qui n'était pas tenue de recourir à une seconde méthode de reconstitution, n'aurait pas pris en compte les propres conditions d'exploitation de la société PACA et les particularités de son activité, en se bornant à rappeler sur ce dernier point de façon générale les modalités d'attribution des places à l'examen pratique de conduite. 
 11. Par suite, l'administration, qui s'est fondée des éléments propres à l'activité de la société PACA et a eu recours à une méthode de reconstitution qui n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire, justifie de l'existence et du montant des omissions de recettes et des revenus réputés distribués correspondants. A cet égard, si l'administration a procédé à la réintégration aux bénéfices de la société PACA de la somme correspondant au montant hors taxes des recettes omises, puis a ajouté à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition n'a pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. M. et Mme B ne sont ainsi pas fondés à soutenir que la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée n'aurait pas dû être incluse dans la base d'imposition. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués : 
 12. Il résulte de la proposition de rectification que M. B, gérant et associé pour moitié de la société, disposait seul de la signature des deux comptes bancaires de la société PACA et qu'il était seul à l'origine des encaissements sur ces comptes. L'administration établit ainsi sa qualité de seul maître de l'affaire. Par suite, M. B doit être regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société PACA. A cet égard, M. B ne peut utilement soutenir qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes en se prévalant de son train de vie et en produisant des relevés de comptes bancaires personnels. 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 14. L'administration a appliqué les pénalités pour manquement délibéré aux revenus réputés distribués résultant de la reconstitution des recettes de la société PACA. Elle s'est fondée sur la réitération des manquements procédant de pratiques comptables irrégulières, notamment l'absence de factures clients, l'enregistrement global mensuel des recettes et l'existence d'écritures en fin d'année non justifiées, ainsi que sur la qualité de maître de l'affaire de M. B qui, en cette qualité, ne pouvait ignorer les dissimulations de recettes répétées, caractérisant une participation personnelle et délibérée aux manquements. Par ces seuls motifs, l'administration apporte la preuve du caractère délibéré des manquements constatés et, par suite, justifie du bien-fondé de l'application des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Leurs conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige, doivent dès lors être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 avril 2023.