CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 9 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
L’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Lyne a demandé au tribunal administratif de Toulon, à titre principal, de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013, à titre subsidiaire, d’ordonner une expertise avant-dire droit. 
 
Par un jugement n° 1801413 du 22 juin 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 21 août 2020, l’EURL Lyne, représentée par la SELARL Feat, agissant par Me Peltier-Feat, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
 
 
 
2°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2012 et 2013 ; 
 
3°) à titre subsidiaire, d’ordonner une expertise avant-dire droit visant à déterminer le chiffre d’affaires reconstitué au titre des deux exercices en litige ; 
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que :  
- elle n’a pas été destinataire des éléments obtenus par l’administration dans le cadre de l’exercice de son droit de communication ; 
- à titre principal, la méthode des liquides employée par l’administration pour reconstituer son chiffre d’affaires est radicalement viciée ou excessivement sommaire, en ce qui concerne le ratio des liquides et des solides retenu et les consommations du personnel ; certaines recettes reconstituées doivent être retraitées en fonction des données issues des bandes de caisse produites au titre de l’exercice 2015 ;  
- à titre subsidiaire, une expertise doit être ordonnée. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 décembre 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens invoqués par l’appelante ne sont pas fondés. 
 
 
La clôture de l’instruction a été fixée au 24 février 2022, par application des dispositions de l’article R. 613-1 du code de justice administrative, par une ordonnance du même jour. 
 
 
La présidente de la cour a désigné M. Taormina, président assesseur de la 2ème chambre, pour présider, en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, la formation de jugement. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier.  
 
 
Vu :  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. A...,  
- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public. 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. L’EURL Lyne, qui exploite un bar, une brasserie et un glacier sous l’enseigne « Café de Lyon », a fait l'objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée au 30 novembre 2014. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration fiscale lui a notifié sur cette période, par une proposition de rectification du 20 juillet 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, selon la procédure de rectification contradictoire. L’EURL Lyne relève appel du jugement du 22 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices 2012 et 2013. 
 
Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 
En ce qui concerne la procédure d’imposition : 
 
2. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». 
 
3. Il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification du 20 juillet 2015, que l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès des fournisseurs de produits liquides de l’EURL Lyne. La proposition de rectification mentionne, avec une précision suffisante, l’origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de ces tiers. En se limitant à soutenir, sans apporter davantage de précisions, qu’elle n’a pas été destinataire des renseignements obtenus auprès des tiers, la requérante n’établit pas que l’administration aurait mis en œuvre son droit de communication en violation des exigences procédurales. L’administration fiscale souligne au demeurant, à l’appui de sa réponse aux observations du contribuable, qu’elle avait invité l’EURL Lyne, qui n’y a pas donné suite, à lui préciser la nature des documents sollicités. Dès lors, l’EURL Lyne n’est pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, entachée d’irrégularité. 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 
S’agissant de la charge de la preuve : 
 
4. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. (…) ». 
 
5. Il résulte de l’instruction que l’EURL Lyne n’a pas fourni de justificatifs détaillés de ses recettes, en l’absence de tickets Z journaliers et de bandes de contrôle de caisse. Ces anomalies ont conduit l’administration fiscale, à bon droit, à écarter la comptabilité présentée par la société comme irrégulière et non probante. La société requérante ne conteste pas le rejet de la comptabilité par le vérificateur. Les impositions en litige ont, en outre, été établies conformément à l’avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 1er juin 2017. En conséquence, il appartient à l’EURL Lyne de démontrer le caractère exagéré des bases d’imposition retenues. 
 
 
S’agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires : 
 
6. Pour reconstituer les recettes de l’EURL Lyne au titre des exercices 2012 et 2013, le vérificateur a utilisé la méthode dite des liquides consistant à déterminer le chiffre d’affaires afférent aux ventes de boissons, à partir des factures d’achats de liquides et des états des stocks de chaque exercice, avant de déterminer la part du chiffre d’affaires « liquides » dans le chiffre d’affaires global, en calculant un ratio à partir du dépouillement des tickets Z des mois d’avril et mai 2015 pour, enfin, calculer le chiffre d’affaires total en appliquant le ratio au chiffres d’affaires « liquides ». Le vérificateur a tenu compte des prix pratiqués, des produits proposés et des mesures en centilitre de chaque boisson à partir des cartes des boissons, des glaces et du restaurant remis par le gérant le 3 février 2015. Un procès-verbal détaillant les quantités utilisées dans les produits vendus a également été établi contradictoirement le 31 mars 2015. Un pourcentage de pertes et offerts a été retenu en concertation avec la gérante à hauteur de 5 %, et les consommations du personnel ont été prises en compte, selon un document établi le 12 juin 2015. Enfin, pour justifier le bien-fondé de sa méthode, le service vérificateur a également procédé à la reconstitution du chiffre d’affaires des produits solides à partir du chiffre d’affaires reconstitué des produits liquides, confirmant l’insuffisance des recettes déclarées. 
 
 
7. Pour déterminer le ratio entre la vente de vins et la vente de solides déterminé à hauteur de 53 %, le vérificateur s’est fondé sur les tickets Z présentés par l’EURL Lyne au cours du contrôle, au titre des mois d’avril et mai 2015. L’administration fiscale justifie les raisons pour lesquelles elle a retenu cette période de deux mois, suffisamment représentative de l’intégralité de l’activité de l’EURL Lyne, dès lors que cette dernière n’a présenté aucun justificatif détaillé de recettes au titre des exercices vérifiés et que l’administration fiscale ne disposait d’aucun autre élément pour déterminer ce ratio. Ainsi, l’EURL Lyne ne démontre pas que ce ratio serait irréaliste et devrait être fixé, ainsi qu’elle le demande, à 66 % ou au moins à 59 %, en soutenant que le service aurait dû prendre en compte les recettes liquides enregistrées au titre d’une période plus significative, allant du mois d’avril 2015 au mois de décembre 2015. De surcroît, et ainsi que l’a retenu à juste titre le tribunal administratif, l’administration n’a pu matériellement prendre en compte des données dont certaines sont afférentes à des mois postérieurs aux opérations de contrôle, et qui ont été communiquées après la fin des opérations de vérification, lesquelles ont eu lieu du 23 janvier 2015 au 18 juin 2015, et n’ont ainsi pas pu être validées. Il n’apparaît pas davantage que la période d’échantillonnage proposée par la requérante permettrait une ventilation plus précise et pertinente des recettes issues de la vente des produits solides et des produits liquides, alors qu’aucune activité de restauration n’a été enregistrée au cours des mois de novembre et de décembre 2015, contrairement aux mêmes mois de la période vérifiée. 
 
 
 
 
 
8. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que le service vérificateur a pris en compte la consommation du personnel selon les modalités particulières d’exploitation communiquées par la gérante de l’EURL Lyne. A cet égard, le procès-verbal du 12 juin 2015 ne fait état d’aucun repas consommé par le personnel. La requérante n’est, dès lors, pas fondée à demander que l’administration aurait dû déduire, au titre de la consommation du personnel, deux plats du jour par jour et par employé, soit un montant de 38 680 euros toutes taxes comprises, au demeurant très supérieur aux avantages en nature mentionnés sur la déclaration annuelle des données sociales, qui fait état d’une somme totale de 1 995 euros au titre de l’année 2013 et d’une somme nulle au titre de l’année 2012.  
 
 
9. En se bornant à indiquer, à l’appui d’un tableau présentant son chiffre d’affaires reconstitué selon sa propre méthode, qu’elle a déduit « par exemple 513 bouteilles de Vittel correspondant à 30 % des sirops revendus reconstitués » au titre de l’exercice 2012, ainsi que « 121 litres de sirop », l’EURL Lyne n’apporte aucun élément précis de nature à justifier ces déductions. En tout état de cause, il résulte de l’instruction, en particulier de la réponse aux observations du contribuable, que l’administration n’a retenu les achats revendus de sirops qu’à hauteur de 70 % des achats, afin de prendre en compte la proportion de sirops vendus avec de l’eau en bouteille de marque Vittel ou de la limonade. La déduction des 513 bouteilles de Vittel et des 121 litres de sirop est dès lors injustifiée.  
 
 
10. Si la requérante sollicite que les ventes, d’une part, de 350 bouteilles d’eau gazeuse et de 137 bouteilles de coca-cola utilisées pour confectionner des mojitos et whisky-cocas, d’autre part, de champagne affecté à la confection de kir royal et de mojito royal et de café utilisé pour réaliser des « irish coffee », soient déduites du montant des recettes reconstituées au titre des deux exercices en litige, il résulte de l’instruction, en particulier des listes de liquides jointes à la proposition de rectification, que l’administration n’a pas retenu de recettes afférentes à la vente de ces boissons. L’EURL Lyne, qui se borne en outre à se fonder sur les données d’exploitation de l’exercice 2015 distinct des exercices vérifiés, n’est, dès lors, pas fondée à soutenir que ces achats revendus de produits liquides auraient fait l’objet d’une double comptabilisation.  
 
 
11. Il en va de même, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent, des bouteilles de vin blanc utilisées pour la préparation des moules marinières dont la requérante requiert la déduction à raison de 20 centilitres de vin par plat de moules marinières vendu au titre de l’année 2015, soit 1561 doses de vin. A cet égard, l’administration précise qu’elle n’a pas comptabilisé les achats de vin conditionnés en emballages de cinq litres effectués auprès des sociétés Gelvar, Metro et Domaine du Bunan. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point précédent, la société n’est pas fondée à se prévaloir de données afférentes à un exercice postérieur à ceux qui ont été vérifiés. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que l’administration n’a pas comptabilisé, dans le cadre de la reconstitution, les achats de vin conditionnés en emballages de cinq litres, qui n’ont pas été consommés au bar mais ont été vraisemblablement utilisés pour la confection des plats.  
 
 
12. La requérante n’est pas davantage fondée à demander, en se fondant uniquement sur les ventes de cocktails constatées au titre de l’exercice 2015, la déduction des bouteilles de jus de fruits d’un litre, utilisées pour préparer ces cocktails, qui n’est chiffrée qu’à hauteur de 93 euros au titre de l’exercice 2012, et qui ne saurait ainsi remettre en cause la méthode de l’administration utilisée pour déterminer les recettes de l’EURL Lyne. Par ailleurs, si cette dernière fait valoir que les bandes de caisse de l’année 2015 font apparaître un chiffre d’affaires afférent aux fruits mixés inférieur à celui retenu par l’administration dans le cadre de sa reconstitution, une telle circonstance, à la supposer même établie, est sans influence sur la reconstitution effectuée par l’administration, qui concerne les exercices 2012 et 2013 et non l’exercice 2015.  
 
13. Par ailleurs, l’EURL Lyne se borne à affirmer, sans apporter aucune explication, qu’elle a « retranché le rhum affecté au baba au rhum ». De surcroît, l’administration fiscale fait valoir, en produisant les factures émises par les sociétés Gelvar et Brake, que la requérante achète des babas au rhum industriels déjà imbibés de sirop au rhum et qui ne nécessitent donc pas l’utilisation d’un tel produit. Cette dernière n’est dès lors pas fondée à demander la déduction de ces achats revendus de rhum. 
 
14. Il résulte également de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification, que les ventes de champagne à la coupe, soit 5 coupes par bouteille de 75 centillitres, ou à la coupette, soit 5 coupettes par bouteille de 75 centillitres, ont été déterminées selon un ratio de 45 % pour les coupes et de 55 % pour les coupettes, au vu des tickets Z du mois d’avril 2015. L’EURL Lyne ne remet pas sérieusement en cause ce ratio en estimant qu’il devrait, au vu des bandes de caisse de l’année 2015 qui ont trait en partie à des mois postérieurs à la période de vérification, être fixé à 82 % pour les coupes et à 18 % pour les coupettes, l’administration faisant en outre valoir, sans être contredite, que le calcul du ratio est erroné et que la différence de recettes est très faible et représente seulement 225 euros en 2012 et 78,50 euros en 2013. La société requérante ne justifie pas non plus que le taux de pertes concernant le champagne soit réévalué à 10 %, alors qu’un pourcentage de pertes et offerts pour l’ensemble des produits a été retenu en concertation avec la gérante à hauteur de 5 %. 
 
15. Si l’EURL Lyne se prévaut de ce que l’administration aurait dû, au titre de la consommation du personnel et selon le procès-verbal précité du 12 juin 2015, évaluer, sur une période de quarante jours, la consommation de deux employés saisonniers à trois cafés quotidiens au lieu d’un, il résulte de l’instruction que cette omission ne représente que 160 doses de café, soit, à raison de 7 grammes par dose, une erreur très marginale de 1,12 kilogrammes de café. Par ailleurs, l’erreur alléguée sur la consommation des sirops, retenue à hauteur de 15 litres au lieu de 134 litres, demeure en tout de cause très marginale, le coût d’achat de ces sirops représentant seulement 0,4 % du coût total hors taxes des achats en 2012 et en 2013. Au surplus, l’évaluation du volume de sirops faite par l’EURL Lyne est contestée par l’administration fiscale qui indique qu’une telle consommation se révèle supérieure aux ventes effectives de sirops, compte tenu du volume de 189 litres achetés en 2012. Par suite et au vu de l’ensemble des éléments qui précèdent, ces seules erreurs ne sont pas de nature à démontrer le caractère exagéré des bénéfices reconstitués et à remettre en cause la pertinence de la méthode de reconstitution employée par le service. 
 
16. Enfin, l’EURL Lyne ne peut utilement se prévaloir d’une erreur de l’administration dans la détermination du chiffre d’affaires hors taxes de l’exercice 2013 issu de la vente des boissons non alcoolisées soumise au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 7 %, dès lors que cette erreur a été rectifiée dans la réponse aux observations du contribuable du 6 octobre 2015. 
 
17. Il résulte de ce qui précède que l’EURL Lyne n’établit ni le caractère exagéré des bénéfices reconstitués, ni que cette reconstitution se fonderait sur une méthode radicalement viciée ou excessivement sommaire. 
 
18. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’ordonner l’expertise sollicitée, que l’EURL Lyne n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
19. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, la somme demandée par l’EURL Lyne au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 
D É C I D E : 
 
Article 1er : La requête de l’EURL Lyne est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l’EURL Lyne et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 
 
Délibéré après l’audience du 24 novembre 2022, où siégeaient : 
 
- M. Taormina, président assesseur, présidant la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, 
- M. Mahmouti, premier conseiller, 
- M. Danveau, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 décembre 20212.