CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 16 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme E... D..., a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2013, et de lui accorder le report d’imposition de la plus-value à court terme de 411 612 euros. 
 
Par un jugement n° 1800894 du 6 juillet 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa requête.  
 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et des mémoires enregistrés les 28 août 2020, 19 mai, 27 août et 30 août 2021, Mme E... D..., représentée par Me Fradet, demande à la cour :  
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
 
2°) à titre principal, de faire application des abattements par année de détention prévus à l’article 151 septies B du Code Général des Impôts sur la plus-value à long terme de 6 451 548 euros réalisée en 2013 et de lui accorder le report d’imposition de la plus-value à court terme de 411 612 euros prévu à l’article 93 quater IV du code général des impôts ; en conséquence, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2013 à tort ;  
 
3°) à titre subsidiaire, de lui accorder le report d’imposition prévu à l’article 93 quater IV du code général des impôts sur l’intégralité de la plus-value réalisée en 2013 ;  
 
4°) de condamner l’Etat à lui payer la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
 
1°) s’agissant de la plus-value réalisée à la date de la levée d’option, à hauteur de la somme de 6 451 548 euros, qui est une plus-value à long terme qui doit bénéficier de l’abattement prévu à l’article 151 septies B du code général des impôts, ce qui conduit à une exonération totale d’imposition :  
- la SCI Altitude et la SARL Stockbois sont des entreprises liées, puisque Mme B... D... détient 90 % des parts sociales de la SCI Altitude et 82 % des parts sociales de la SARL Stockbois, remplissant ainsi la condition imposée par l’article 39 du code général des impôts précité en sont point 12 ; 
- le BOI-BIC-PVMV-20-40-30 explicite bien que l’activité économique est exercée par l’entreprise ou au travers d’une société qui lui est liée ;  
- la direction des finances publiques du Var diverge dans ses positions face à deux situations identiques, ce qui est contraire aux dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, celles des sociétés Fidji et Altitude, qui disposent du même siège social et ont le même objet social immobilier ;  
- sur la qualification d’une partie de la plus-value à long terme au regard du délai de détention du bien par la SCI Altitude, en l’espèce, le bien était détenu par les associées de la SCI Altitude depuis plus de deux ans, la direction générale des finances publiques faisant abstraction dans le calcul de la durée de détention du bien dans le cadre d’une opération de crédit-bail ; le BOI-BIC-PVMV-20-40-30 portant sur le régime fiscal des plus-values et moins-values des entreprises relevant de l’impôt sur le revenu et l’abattement pour durée de détention sur les plus-values à long terme réalisées sur les biens immobiliers affectés à l’exploitation explique le régime revendique ;  
- la SCI Altitude, qui détenait le bien depuis plus de dix ans à la date de levée d’option (date de souscription crédit-bail 12 février 1998 et date de levée d’option 4 avril 2013), doit bénéficier d’un abattement de 10 % par année de détention conduisant donc à une exonération de 100 % de l’imposition de la plus-value à long terme ;   
 
2°) s’agissant de la plus-value de 411 612 euros, elle constitue une plus-value à court terme, qui doit bénéficier du report d’imposition prévu au IV de l’article 93 quater du code général des impôts, nonobstant la négligence du cabinet d’expertise comptable en charge de la déclaration qui n’a pas porté page 3 dans la case qui y était destinée, le montant de 411.612 euros ; ces erreurs, commises en toute bonne foi et regrettables, n’ont cependant pas empêché le service en charge du contrôle d’avoir connaissance de la demande de report d’imposition ;  
 
- elle est fondée à se prévaloir du droit à l’erreur prévu aux articles L. 123-1 et L. 123-2 du code des relations entre le public et l’administration ;  
 
3°) si la cour considère comme l’administration fiscale que la plus-value engendrée par la levée d’option du bien est intégralement à court terme, elle tranchera en faveur de la présente demande subsidiaire consistant au report de l’imposition de l’intégralité de la plus-value, car la demande de report d’imposition a été formulée de façon expresse dans l’acte authentique de levée du 4 avril 2013 communiqué à la DGFIP et dans la déclaration professionnelle 2035.  
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 mars, 28 juin et 17 septembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance et le ministre délégué chargé des comptes publics, concluent au rejet de la requête. 
 
Ils font valoir que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés.  
 
 
La clôture de l’instruction a été fixée au 21 octobre 2021 par ordonnance du même jour, en application des dispositions de l’article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. A... C..., 
- les conclusions de M. Allan Gautron, rapporteur public, 
- et les observations de Me Fradet, représentant Mme D.... 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La société civile immobilière Altitude, créée le 10 mars 1997, avec pour associées, Mme B... D... qui détient 90 % des parts, et Mme E... D... qui détient 10 % des parts, avait conclu le 12 février 1998 un contrat de crédit-bail avec la société Sogefimur pour un ensemble immobilier sis sur les communes de Signes et du Castelet comprenant des bâtiments à usage de bureaux, d'atelier et de stockage qu'elle a ensuite sous-loué à la SARL Stockbois qui exerce une activité industrielle et commerciale (elle fabrique et commercialise des éléments isolants pour toiture) et dont les parts sociales sont détenues à 82 % par Mme B... D.... N’ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, elle était imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et déduisait de ses recettes, les loyers de crédit-bail versées. 
 
 
 
2. Le 4 avril 2013, la SCI Altitude est devenue propriétaire du bien en levant l'option d'achat du crédit-bail immobilier, ce qui a eu pour conséquence, la cessation de son activité non-commerciale de sous-location, un changement d'activité qui relève désormais de l’imposition des revenus fonciers et l'entrée dans le patrimoine privé de la société du bien immobilier qui constituait jusqu’à la levée de l’option d’achat un élément d'actif de la société. Ce retrait d'actif a fait naître une plus-value professionnelle imposable dans les conditions dé finies aux articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts. Dans sa déclaration n° 2035 qu’elle a déposée pour l'année 2013, la SCI Altitude a mentionné une plus-value de 6 451 548 euros dans la catégorie des plus-values à long terme dont l'imposition est différée de 2 ans en application des dispositions de l’article 39 quindecies -I -1 du code général des impôts, considérant que seule la plus-value calculée à hauteur des amortissements pratiqués pour un montant de 411 612 euros constituait une plus-value à court terme qui n'avait cependant pas été déclarée. 
 
 
 
3. La SCI Altitude a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2012, 2013 et 2014 qui a abouti à des rappels de TVA au titre de l'année 2014, à la rectification en base du bénéfice non commercial 2013 de la SCI (60 980 euros) et à la taxation, au titre de l'année 2013, de la plus-value d'un montant de 6 801 816 euros réalisée suite à la levée d'option précitée, notifiés à la société par proposition de rectification n° 3924 du 31 mai 2015. Consécutivement à cette vérification de comptabilité, Mme D... a fait l'objet d'une proposition de rectification du 31 mai 2015 portant sur l'impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de l'année et les contributions sociales 2013, selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. En application des dispositions de l'article 39 duodecies du code général des impôts, le service vérificateur a imposé la totalité de la plus-value réalisée, dans la catégorie des plus-values professionnelles à court terme pour un montant de 6 801 816 euros. 
 
 
 
4. En réponse aux observations des contribuables formulées le 10 août 2015, l'administration, par courrier modèle 3926 du 16 octobre 2015, a maintenu en totalité les rehaussements, en droits, et abandonné la majoration de 40 % appliquée sur les droits résultant du rehaussement en matière de revenus fonciers. Les rehaussements d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2013, ont été mis en recouvrement le 31 août 2017. Ayant présenté le 7 septembre 2017 une réclamation rejetée le 1er février 2018 par l'administration qui a maintenu les impositions mises en recouvrement, Mme D... relève appel du jugement n° 1800894 du 6 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2013, et au report d’imposition de la plus-value à court terme de 411 612 euros. 
 
 
 
 
Sur l’application des dispositions de l’article 151 septies B du code général des impôts relatives à l’imposition des plus-values à long terme : 
 
5. Aux termes de l'article 151 septies B du même code : « I. - Les plus-values à long terme soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont imposées après application chaque année de détention échue au titre de l'exercice de réalisation de la plus-value au-delà de la cinquième lorsque ces plus-values portent sur : / 1° des biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ; / 2° des droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts./ II. - Pour l'application du I : / 1° les droits afférents à un crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 373-7 du code monétaire et financier sont assimilés à des éléments de l'actif ; ... ». 
 
 
6. Il résulte des dispositions du 1 de l'article 92 du code général des impôts, que les revenus tirés de la sous-location nue d'un immeuble pris en crédit-bail sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le résultat de cette activité est déterminé dans les conditions définies à l'article 93 du même code. En application du 6° du 1 dudit article 93, les loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble sont déductibles dans les conditions et limites fixées au 10 de l'article 39 dudit code. Dès lors que ces loyers ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial imposable, le III de l'article 93 quater dudit code confère au contrat de crédit-bail le caractère d'élément d'actif affecté à l'activité non commerciale. En application des dispositions du 6 de l'article 93 dudit code les biens acquis à l'échéance des contrats mentionnés au III de l'article 93 quater constituent des éléments d'actif affectés à l'exercice de l'activité non commerciale. L'inscription du bien à l'actif s'effectue dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies A dudit code. Il résulte de ces dispositions que la levée d'option entraîne un changement de régime fiscal qui fait perdre à l'immeuble sa nature d'élément affecté à l'activité non commerciale et emporte transfert du bien dans le patrimoine privé, c’est-à-dire sans rapport avec cette activité. Par suite, la plus-value générée par ce transfert est nécessairement à court terme, dès lors que l'acquisition de l'immeuble et son transfert dans son patrimoine privé sont concomitants du fait et lors de la levée de l’option d’achat et que, le délai qui les sépare est inférieur à deux ans. Elle peut toutefois faire l'objet d'un report d'imposition dans les conditions prévues au IV de l'article 93 quater du code général des impôts. 
 
 
7. Il résulte de l’instruction, que la SCI Altitude, personne morale soumise au régime des sociétés de personnes, donnait en sous-location l’immeuble qu’elle avait pris en crédit-bail et tirait de cette activité des revenus imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. L’entrée de cet immeuble dans le patrimoine de la société, consécutive à la levée d’option de crédit-bail, s’est traduite par un changement de nature de l’activité exercée, la société cessant son activité de sous-location au profit d’une activité de location directe, taxable dans la catégorie des revenus fonciers. Dès lors, et quand bien même aucun acte ne matérialiserait le transfert de l’immeuble au patrimoine de la société, la cessation de son activité initiale et le changement de son régime fiscal ont eu pour effet de rendre immédiatement imposable la plus-value susceptible d’avoir été acquise à cette date. Par suite, l’administration était fondée à imposer Mme D... à raison de la plus-value à court terme dégagée dans les circonstances qui viennent d’être rappelées. 
 
 
 
8. Les dispositions prévues à l'article 151 septies B du code général des impôts ne sauraient être retenues, dès lors qu'elles visent les plus-values à long terme réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale et agricole et que les biens immobiliers inscrits à l'actif immobilisé doivent être affectés par l'entreprise à sa propre exploitation de nature industrielle, commerciale, libérale ou agricole. Or, la SCI Altitude ne relève pas d'une activité commerciale, industrielle ou artisanale. Dès lors, il n’y a pas lieu d'apprécier la situation d'ensemble de la SCI Altitude et de la SARL Stockbois pour considérer que les dispositions de l'article 151 septies B trouvent ou non à s'appliquer, les revenus de la SCI n’étant pas imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Au demeurant, le 12 de l'article 39 du code général des impôts dispose que des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises, d’une part lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision, d’autre part lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans ces conditions, sous le contrôle d'une même tierce entreprise. Une entreprise est qualifiée d'entreprise liée avec une autre lorsque, notamment, l'une des deux entreprises détient la majorité des droits de vote dans l'autre ou bien exerce une influence dominante sur cette autre entreprise. Or, en l’espèce, la SCI Altitude et la SARL Stockbois ne peuvent être qualifiées d'entreprises liées, dès lors qu'aucune des deux entreprises ne détient, directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre. La circonstance selon laquelle les parts sociales de ces deux entités sont détenues par les mêmes personnes physiques, ne sauraient caractériser des liens de dépendances au sens du 12 de l'article 39 du code général des impôts et la détention de parts dans le capital des sociétés Altitude et Stockbois ne constitue pas une activité professionnelle pour Mme B... D....  
 
 
 
9. Mme D... ne peut davantage se référer utilement du 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier, définissant les opérations de crédit-bail immobilier, dispositions qui ne visent que les entreprises qui donnent en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elles ou construits pour leur compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail et qui ne trouvent donc pas à s'appliquer pour la SCI Altitude qui était locataire de la société Sogefimur dans le cadre d'un crédit-bail.  
 
 
 
10. En dernier lieu, s'agissant enfin, de la décision prise par la direction départementale des finances publiques du Var dans le cadre d'un litige l'opposant à la SCI Fidji, elle ne saurait être opposable à l'administration, en application des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. En outre, la décision invoquée est relative à une société tierce, or un contribuable ne peut revendiquer le bénéfice d'une interprétation formelle qui ne lui est pas destinée. La circonstance selon laquelle la société Fidji est une société transparente sur le plan fiscal, est sans incidence sur l’existence d’une prise de position formelle opposable à l’administration.  
 
 
 
 
 
 
 
11. Il résulte de ce qui précède, que Mme D... n’est pas fondée à revendiquer le bénéfice des dispositions prévues à l'article 151 septies B du code général des impôts.  
 
 
 
Sur le report d'imposition de la plus-value, dans les conditions prévues au IV de l'article 93 quater du code général des impôts : 
 
 
12. Aux termes de l'article 93 quater du code général des impôts : « I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies./… III. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I, les contrats de crédit-bail conclus dans les conditions prévues aux 1 et 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier sont considérés comme des immobilisations lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial./… IV. 1. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I aux immeubles acquis dans les conditions prévues au 6 de l'article 93 et précédemment donnés en sous-location, l'imposition de la plus-value consécutive au changement de régime fiscal peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment où s'opérera la transmission de l'immeuble ou, le cas échéant, la transmission ou le rachat de tout ou partie des titres de la société propriétaire de l'immeuble ou sa dissolution./ 2. Cette disposition s'applique aux plus-values réalisées à compter du 1er janvier 1990./ 3.L'acte qui constate le transfert de propriété des immeubles mentionnés au 1 consécutivement à l'acceptation de la promesse unilatérale de vente doit indiquer si le nouveau propriétaire, ou les associés s'il s'agit d'une société, demandent le report de l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues au 1.A défaut, les dispositions du 1 ne sont pas applicables./ 4. Un décret fixe les conditions d'application du présent IV, notamment les obligations déclaratives des contribuables ». Aux termes de l’article 41 novovicies de l'annexe III au code général des impôts : « I. - Pour l'application du IV de l'article 93 quater du code général des impôts, la demande de report d'imposition de la plus-value doit être formulée par les nouveaux propriétaires ou, si le propriétaire des immeubles est une société mentionnée à l'article 8 du code général des impôts, par ceux des associés qui entendent bénéficier du report d'imposition de la plus-value imposable à leur nom./ II. - Les nouveaux propriétaires ou, le cas échéant, les associés qui entendent bénéficier du report d'imposition doivent indiquer sur la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts le montant de la plus-value dont le report est demandé. Ils joignent à cette déclaration :/ a) Une note annexe dans laquelle sont indiqués le nom ou la raison sociale et l'adresse des parties à l'acte, le lieu de situation de l'immeuble, objet du transfert de propriété, la date du transfert ainsi que le montant de la plus-value dont le report d'imposition est demandé ;/ b) Un extrait ou une copie de l'acte comportant la demande de report d'imposition de la plus-value./ III. - Lorsque intervient un des événements mettant fin au report d'imposition de la plus-value, celle-ci doit être mentionnée sur la déclaration prévue à l'article 170 du code général des impôts, souscrite au titre de l'année au cours de laquelle intervient cet événement ».  
 
 
 
 
 
 
 
13. Il résulte de l’instruction que si l'acte en date du 4 avril 2013 relatif à la levée de l'option, et constatant le transfert de propriété de l'immeuble à la SCI Altitude, mentionne la demande de report d'imposition de la plus-value, le montant total de la plus-value évalué par la société avant contrôle, soit 6 863 160 euros n'a pas été porté sur la déclaration 2035 dans la rubrique plus-value à court terme au tableau II « détermination des plus-values », seul un montant de 6 451 548 euros y ayant été porté dans la catégorie des plus-values à long terme dont l'imposition est différée de 2 ans en application de l’article 39 quindecies -I-1 du code général des impôts et dont l'imposition s'effectue au taux de 16 % correspondant à un excédent de plus-value sur des moins-values de même nature. Mme D... qui ne conteste pas ces éléments de fait, ne peut utilement se prévaloir d'erreurs matérielles commises par les tiers, professionnels du droit, qui ont apporté leur concours à la levée de l’option et l'accomplissement des obligations fiscales auxquelles les appelants et la SCI Altitude ne pouvaient échapper. Au surplus, il n’est pas contesté par Mme D..., que le document de calcul de la plus-value du 12 mai 2014 remis en cours de contrôle non produit, indique, concernant le montant de 6 451 548 euros, la mention en caractère gras suivante : « Le bien étant détenu depuis plus de 15 ans, la plus-value est exonérée ». Enfin, si par un courrier du 13 mai 2014, joint à la déclaration professionnelle, il est demandé le report d'imposition de la plus-value, il est omis néanmoins de mentionner le montant de la plus-value dont le report d'imposition est demandé. Dans ces conditions, le service vérificateur a pu considérer qu’aucun lien ne pouvait être établi entre la plus-value à long terme de 6 451 548 euros, correspondant à des opérations définies par l'article 39 quindecies -I-1 du code général des impôts et taxable au taux de 16 %, et la plus-value à court terme réalisée par la SCI Altitude suite à la levée d'option d'achat d'un bien détenu en crédit-bail évalué par la société, avant contrôle, à 6 863 160 euros, et dont la taxation s'effectue directement dans le résultat du bénéfice non commercial. L'ensemble des conditions prévues par les articles 93 quater IV du code général des impôts et 41 novovicies de l'annexe III au code général des impôts n’ayant pas été rempli, alors, au demeurant, que, ces dispositions de nature réglementaire n’instituant pas une déchéance de droit n’ont pas pour effet d’interdire de régulariser la situation par le dépôt d’une déclaration rectificative dans le délai général de réclamation prévu aux articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales au cas où il n’aurait pas été satisfait à ces obligations déclaratives relatives à la plus-value et au report de son imposition, l’appelante n’est pas fondée à revendiquer le bénéfice de ces dispositions. 
 
 
 
Sur l’application de la doctrine administrative :  
 
 
14. Mme D... n’invoque aucun moyen tiré de la doctrine administrative de nature à luipermettre de bénéficier des dispositions de l’article 151 septies B du code général des impôts relatives à l’imposition des plus-values à long terme ou du report d'imposition de la plus-value, dans les conditions prévues au IV de l'article 93 quater du même code. Tous les moyens formulés à ces titres doivent, par suite, être écartés.  
 
 
 
15. Il résulte de tout ce qui précède, que Mme D... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa requête. Ses conclusions formulées en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par suite, être rejetées.  
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête Mme E... D... est rejetée.  
 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme E... D..., au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est et à la SCI Altitude. 
 
 
Délibéré après l’audience du 8 décembre 2022, où siégeaient : 
 
- Mme Cécile Fedi, présidente, 
- M. Gilles Taormina, président assesseur, 
- M. Nicolas Danveau, premier conseiller. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 décembre 2022 :