CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 10 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A et Mme F D, épouse A, ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013. 
 Par un jugement n°1801954 du 6 juillet 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 3 septembre 2020 et un mémoire enregistré le 18 mai 2022 et le 31 mai 2022, qui n'a pas été communiqué, M. et Mme A, représentés par la Selarl d'avocats Langlade et associés, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) d'annuler l'avis de mise en recouvrement n° 50551 du 16 novembre 2017 émis au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2013, pour un montant de 147 370 euros, ainsi que l'avis de mise en recouvrement n° 60296 du 17 novembre 2017 émis au titre des 
 prélèvements sociaux de l'année 2013, pour un montant de 115 248 euros ; 
 3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 3 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - l'administration fiscale a procédé par une application contraire à sa doctrine ; ce n'est pas le résultat réalisé à la date de cession des titres qui doit être fiscalisé au nom 
 de l'associé sortant, mais la quote-part du résultat réalisé à la clôture de l'exercice, 
 juridiquement acquis à cette date qui, alors qu'il devrait donc être imposé au nom du nouvel 
 associé, l'est finalement pour partie, au nom de l'associé sortant ; c'est à tort qu'en l'espèce que l'administration considère que les modalités de détermination du prix de cession des parts, en majorant la valeur de cette dernière du résultat réalisé économiquement à la date de cession de parts, doit être considéré comme l'exercice d'une option qui résulte des dispositions de l'article 73 D du code général des impôts, ce qui la conduit à imposer ce résultat intermédiaire, non pas comme dans le cadre des plus-values professionnelles, ce qu'avait fait M. A, en majorant le prix de cession de ces dernières, mais comme un élément du résultat courant ;  
 - le tribunal a méconnu qu'il résulte clairement du protocole d'accord et de l'assemblée générale en date du 13 décembre 2013, que le prix de cession des parts a été majoré du montant du résultat réalisé à la date de cession des parts, ce qui a conduit à majorer la plus-value à long terme ;  
 - M. A n'étant pas présent à la clôture de l'exercice, il n'avait pas droit au résultat qui sera constaté à cette date, résultat qui intègre le produit de l'activité économique réalisée jusqu'au jour de la cession ; dès lors, afin qu'il puisse bénéficier du fruit de son travail, il a décidé de majorer le prix de cession des parts du montant de ce résultat, afin de pouvoir appréhender ce dernier au travers de la valeur de ces parts ;  
 - les trois opérations juridiques qui ont suivi la cession de parts, sont attribuées à M. A, alors que celui-ci n'étant plus associé de la société à cette date, il ne peut en aucun cas en être tenu pour responsable. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 10 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 25 mai 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. G, 
 - les conclusions de M. Gautron, rapporteur public, 
 - et les observations de Me De Langlade, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EARL De Lanven, anciennement EARL A avant la cession de ses parts sociales par M. B A, qui a pour objet l'exercice d'activités agricoles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er mai 2012 au 30 avril 2015 au cours de laquelle, le service ayant observé une situation de gérance successive, a examiné la transmission de l'exploitation intervenue le 16 décembre 2013 par cession de l'ensemble des parts de l'EARL entre M. B A (cédant) et M. E C (repreneur). Cet examen a révélé que la transmission de l'exploitation avait été opérée en franchise totale d'impôt sur le revenu et d'impôt sur la plus-value mobilière. 
 2. Par une proposition de rectification n° 3924 datée du 15 décembre 2016 adressée à l'EARL, le service a remis en cause l'abattement jeunes agriculteurs prévus à l'article 73 B du code général des impôts, ainsi que le calcul des amortissements et des plus-values de cession ultérieurs, les rectifications ayant été établies suivant la procédure de l'abus de droit fiscal en application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 3. Les porteurs de parts de l'EARL A (devenue EARL De Lanven) étant personnellement imposés à l'impôt sur le revenu, à proportion de leurs droits dans l'EARL, et à raison des sommes affectées ou appréhendées provenant des résultats et de la cession des parts de cette dernière, une proposition de rectification n° 2120 du 15 décembre 2016 établie également selon la procédure de l'abus de droit fiscal a été adressée à M. B A, le service ayant tiré les conséquences à son encontre, des rectifications opérées à l'encontre de l'EARL A (devenue De Lanven), ainsi que de la cession des titres. À la suite des observations présentées le 17 février 2017 par M. et Mme A, le service, par une réponse n° 3926 du 4 avril 2017, a maintenu l'ensemble des rehaussements proposés au titre de l'année 2013. 
 4. M. et Mme A relèvent appel du jugement n° 1801954 du 6 juillet 2020, par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête tendant à être déchargés des impositions, contributions sociales et pénalités mises à leur charge.  
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 5. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Il en est de même, sous les mêmes conditions : 5° De l'associé unique ou des associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée; ". Aux termes de l'article 73 D du même code : " En cas de transmission ou de rachat des droits d'un associé, personne physique, dans une société mentionnée à l'article 8, qui exerce une activité agricole au sens de l'article 63 et qui est soumise obligatoirement au régime d'imposition d'après le bénéfice réel, l'impôt sur le revenu peut être immédiatement établi au nom de cet associé pour sa quote-part dans les résultats réalisés depuis la fin de la dernière période d'imposition jusqu'à la date de cet événement. Cette mesure s'applique sur demande conjointe de l'associé dont les titres sont transmis ou rachetés ou de ses ayants cause et du bénéficiaire de la transmission ou, en cas de rachat, des associés présents dans la société à la date du rachat. / Le bénéficiaire de la transmission des titres ou, en cas de rachat, les associés présents dans la société à la clôture de l'exercice sont alors imposables à raison des quotes-parts correspondant à leurs droits dans le bénéfice réalisé par la société au cours de l'exercice, diminuées de la part du résultat imposée dans les conditions prévues au premier alinéa au nom de l'associé dont les titres ont été transmis ou rachetés. / Un décret fixe les modalités d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives des contribuables. / Ces dispositions s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001 ". Aux termes de l'article 73 B dudit code : " Le bénéfice imposable des exploitants soumis à un régime réel d'imposition qui bénéficient des prêts à moyen terme spéciaux ou de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévus par les articles D.343-9 à D.343-16 du code rural et de la pêche maritime, est déterminé, au titre des soixante premiers mois d'activité, à compter de la date d'octroi de la première aide, sous déduction d'un abattement de 50%. Cet abattement est porté à 100 % au titre de l'exercice en cours à la date d'inscription en comptabilité de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs. / Ces exploitants peuvent demander l'application de l'abattement sur les bénéfices des exercices non prescrits, clos avant l'attribution de ces aides. / Cet abattement s'applique avant déduction des déficits reportables. Il ne concerne pas les profits soumis à un taux réduit d'imposition et ne peut se cumuler avec d'autres abattements opérés sur le bénéfice ". Aux termes de l'article 38 sexdecies U de l'annexe III du code général des impôts : " Les dispositions du premier alinéa de l'article 73 D du code général des impôts s'appliquent sur demande signée conjointement : a) En cas de transmission des titres, d'une part, par l'associé dont les titres sont transmis ou, si la transmission résulte du décès de cet associé, par ses ayants cause et, d'autre part, par le ou les bénéficiaires de la transmission ; b) En cas de rachat des titres par la société, par l'associé dont les titres sont rachetés et par les associés présents dans la société à la date du rachat. / Cette demande, établie sur papier libre, doit être adressée par la société, en simple exemplaire, à la direction départementale ou, le cas échéant, régionale des finances publiques auprès de laquelle elle souscrit ses déclarations de résultats, dans un délai de soixante jours à compter du jour de la transmission ou du rachat des titres. L'associé dont les titres sont transmis ou rachetés doit joindre une copie de cette demande à la déclaration de ses revenus prévue à l'article 170 du code général des impôts qui est établie en vue de l'imposition immédiate. Lorsque la transmission résulte du décès du contribuable, cette copie est jointe par les ayants cause du défunt à la déclaration établie au nom de ce dernier et prévue au 2 de l'article 204 du code précité ". 
 6. Les droits des associés des sociétés mentionnées à l'article 8 du code général des impôts, soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social. Par suite, les bases d'imposition de chaque associé doivent être déterminées par référence à une répartition des résultats sociaux présumée faite conformément aux statuts, sauf dans le cas où un acte ou une convention passé avant la clôture de l'exercice a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d'imposition des associés doivent correspondre à cette nouvelle répartition des résultats sociaux. 
 7. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". 
 8. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 
 9. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 15 décembre 2016 notifiée à M. et Mme A, que l'administration fiscale a considéré que M. A avait appréhendé, lors de l'assemblée générale extraordinaire de l'EARL A du 16 décembre 2013, d'une part, le résultat intermédiaire de la société arrêté au 15 décembre 2013, d'autre part, la plus-value de cession de titres à long terme, en franchise totale d'impôt, en ayant recours à un montage artificiel lui permettant de bénéficier indûment de l'abattement sur les bénéfices des jeunes agriculteurs prévu à l'article 73 B du code général des impôts, régime de faveur auquel pouvait prétendre son successeur, M. C. Pour ce faire, l'administration fiscale a considéré que la 8ème résolution de ladite assemblée générale revêtait le caractère et emportait les effets de l'option prévue à l'article 73 D du code général des impôts précité, et qu'en conséquence M. A, aurait dû être imposé sur le revenu à raison de l'appréhension de cette quote-part du résultat. 
 10. En premier lieu, alors que la date de clôture de l'exercice comptable était habituellement fixée au 30 avril de chaque année pour tenir compte du cycle normal de l'activité d'une exploitation laitière, il résulte de l'instruction que l'exercice comptable ouvert le 1er mai 2012 n'a pas été clos le 30 avril 2013, et qu'il ne l'a finalement été que le 
 31 décembre 2013, en application de la 10ème résolution adoptée lors de l'assemblée générale extraordinaire du 16 décembre 2013. Par ailleurs, le cessionnaire, M. C, dès le 11 avril 2014, a modifié à nouveau la date de clôture de l'exercice pour la porter au 30 avril de chaque année, comme antérieurement. Aucune justification liée aux nécessités de l'exploitation ou à toute autre cause autre que de nature fiscale n'explique cette modification de la date de la clôture de l'exercice au cours duquel la cession de l'exploitation est intervenue. Si M. et Mme A soutiennent que les modifications de la date de clôture de l'exercice, d'abord au 31 décembre puis au 30 avril de chaque année, et la réévaluation de l'actif libre réalisée le 31 décembre 2013, constituent des faits qui leur sont étrangers, ces circonstances apparaissent, en tout état de cause, indifférentes pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dès lors que c'est au niveau de la société et non de ses associés qu'il y a lieu de déterminer si l'objectif qui a été poursuivi était, ou non, exclusivement d'éluder les charges fiscales ou de les atténuer. 
 11. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, que la 8ème résolution adoptée lors de l'assemblée générale extraordinaire du 16 décembre 2013 a prévu l'attribution à M. A, par dérogation aux statuts, de 100 % du résultat arrêté provisoirement au jour de la sortie de cet associé, soit le 15 décembre 2013, quinze jours avant la clôture de l'exercice Toutefois, en méconnaissance de cette résolution, ce bénéfice a finalement été intégré à la valeur de la part sociale qui a été fixée, en application du protocole d'accord du 4 octobre 2013, complété par la convention de paiement du 12 mars 2014, à la somme de 197,48 euros. Par ailleurs, en application des 2ème et 3ème résolutions adoptées lors de la même assemblée générale extraordinaire, l'EARL a procédé au rachat, à cette même valeur de 197,48 euros la part, de 875 parts sociales sur les 2 000 parts détenues par M. A, avant de procéder à leur annulation et à la réduction de son capital social, à concurrence, cette fois-ci, de la valeur nominale des parts. Aucune explication n'est, là encore, apportée quant à la raison du rachat par la société d'une partie de ses parts, à la même valeur vénale que celle fixée pour le rachat par M. C, alors que le schéma classique de rachat d'une exploitation conduit, en principe, au rachat de l'intégralité des parts de la structure par le cessionnaire. 
 12. En troisième lieu, alors que le résultat net intermédiaire arrêté au 15 décembre 2013, soit 181 708 euros, aurait dû être affecté comptablement en compte courant d'associé, aucune écriture n'a affecté ce bénéfice comptable qui a été traité comme un résultat imposable au nom de l'EARL. Dès lors, c'est la totalité du bénéfice agricole de la période du 1er mai 2012 au 31 décembre 2013 qui a été affectée à l'associé détenteur des parts sociales de l'EARL à la clôture de l'exercice, en l'occurrence M. C, en contradiction avec la 8e résolution. 
 13. En quatrième lieu, si M. et Mme A soutiennent qu'ils n'ont jamais entendu se placer dans le cadre de l'article 73 D et que les conditions formelles prévues à l'article 38 sexdecies U de l'annexe III du code général des impôts n'ont pas été respectées, d'une part, il ressort des extraits de la 8ème résolution adoptée lors de l'assemblée générale extraordinaire du 16 décembre 2013, repris dans la proposition de rectification du 15 décembre 2016, que M. A et M. C ont entendu déroger expressément à la règle selon laquelle " seuls les associés présents à l'assemblée générale d'affectation du résultat peuvent se voir attribuer une quote-part du résultat en fonction de leurs droits applicables au jour de la tenue de l'assemblée générale ". Par ailleurs, ainsi que le fait valoir l'administration, l'assemblée générale extraordinaire a réuni l'associé cédant et l'associé cessionnaire, alors co-gérants de l'EARL, a délibéré sur le sort du résultat constaté au jour de la cession et a décidé de l'affectation de ce résultat à 100 % à M. A. Enfin le procès-verbal de cette assemblée générale extraordinaire a été porté à la connaissance des tiers et a pris date certaine par son enregistrement le 3 janvier 2014. Il ne résulte nullement des dispositions précitées du code général des impôts, ni du B.O.I n°136 du 27 juillet 2001 repris au BOFIP sous les références BOI-BNC-CESS-10-10, n°80 à 110 et BOI-BNC-SECT-80, n°120, la notion de résultat " économiquement " réalisé lors de la transmission des parts et " juridiquement " acquis à la clôture de l'exercice de cet événement. Le dispositif de l'article 73 D du code général des impôts permet de retenir, pour l'imposition de l'associé dont les titres sont transmis ou rachetés, un résultat intermédiaire à la date de cette transmission ou de ce rachat. Dès lors, la 8ème résolution doit être regardée comme ayant conféré à M. A des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, de sorte que les bénéfices agricoles arrêtés au 15 décembre 2013 auraient dû être imposés dans ses mains. 
 14. En cinquième lieu, il résulte de l'instruction que M. A a cédé les 1 125 parts sociales restantes directement à M. C. L'écart entre la valeur nominale des 2 000 parts cédées et le prix de cession, qui constitue la plus-value de cession des titres à long terme réalisée par M. A, diminuée du résultat intermédiaire qui était également intégré à la valeur de la part, et qui aurait dû être imposée entre ses mains, a été traité comptablement par la réévaluation libre des actifs de l'EARL, immédiatement après la cession des titres, soit le 31 décembre 2013, et dans le même exercice de la cession, et fiscalement comme un résultat imposable au nom de l'EARL. Le bénéfice agricole arrêté au 15 décembre 2013 et la plus-value de cession des titres à long terme ont ainsi été intégrés au résultat de l'EARL. 
 15. Comme l'ont exactement considéré les premiers juges, le montage décrit aux points 10 à 14 a ainsi permis à M. A d'échapper à toute imposition, d'une part, en se prévalant indûment de l'abattement sur les bénéfices des jeunes agriculteurs prévu à l'article 73 B du code général des impôts sur la quote-part des bénéfices revenant à M. C en sa qualité de jeune agriculteur, après avoir étendu à 20 mois l'exercice au cours duquel cet abattement est fixé à 100 %, c'est à dire l'exercice au cours duquel la dotation d'installation attribuée au jeune agriculteur est comptabilisée, mais également,  d'autre part, en ayant fait procédé au rachat, par l'EURL, de 875 parts sociales pour leur valeur vénale et non leur valeur nominale avant de décider de la réduction du capital social à concurrence de cette valeur nominale permettant une réévaluation des actifs pour le même montant, faisant ainsi obstacle à la constatation d'une plus-value de cession imposable. Ce montage purement artificiel ne répondant à aucun autre motif que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que le requérant, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation, le service vérificateur a été fondé à écarter comme ne lui étant pas opposable, en application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la revendication de l'abattement sur les bénéfices des jeunes agriculteurs à raison des résultats de l'EARL appréhendés indirectement par M. A avant la transmission de l'exploitation, la date de l'acte de réévaluation libre des actifs opérée le 31 décembre 2013 après la cession des parts de l'EARL le 16 décembre 2013, l'acte même de réévaluation libre des actifs et l'acte de réduction du capital social, et à réintégrer à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales le bénéfice agricole arrêté au 15 décembre 2013 appréhendé par M. A et la plus-value réalisée lors de la cession de ses titres. 
 16. Compte tenu de tout ce qui précède, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur requête. Par suite doivent également être rejetées leurs conclusions formulées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics.  
 Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 20 octobre 2022, où siégeaient : 
 - Mme Cécile Fedi, présidente, 
 - M. Gilles Taormina, président assesseur, 
 - M. Nicolas Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 novembre 2022 : 
 N°20MA03342