CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
 
M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014. 
 
Par un jugement n° 1809120 du 8 juillet 2020, le tribunal administratif de Marseille, par l’article 1er, a prononcé la réduction des bases imposables à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, respectivement d’une somme de 6 480 euros et 7 120 euros, par l’article 2, a prononcé la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige dans la mesure de cette réduction, par l’article 3, a mis à la charge de l’Etat la somme de 1 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et par l’article 4, a rejeté le surplus des conclusions de la requête. 
 
Procédure devant la Cour :  
 
 
Par un recours, enregistré le 6 novembre 2020, le ministre de l’économie, des finances et de la relance demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler les articles 1, 2 et 3 du jugement du 8 juillet 2020 du tribunal administratif ; 
 
2°) de remettre à la charge de M. et Mme A... les impositions, en droits et majorations, déchargées à tort. 
 
 
Il soutient que :  
 
- le jugement est irrégulier, le mémoire présenté pour M. et Mme A..., enregistré le 15 janvier 2020 au greffe du tribunal, ne lui ayant pas été communiqué alors que le tribunal a retenu un nouveau moyen qui y était soulevé ; 
- la réduction de la base imposable d’un montant de 6 480 euros au titre de l’année 2013 ne correspond pas au rehaussement de 6 317 euros opéré par le service ; 
- les premiers juges, en considérant que l’administration ne justifiait pas du bien-fondé des rectifications en cause, ont inversé la charge de la preuve qui incombe à M. et Mme A... en application des dispositions des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales ; 
- la déclaration de don manuel, datée du 9 janvier 2017 et portant le timbre à date du service des impôts des entreprises de Gap du 10 janvier 2017, ne constitue pas une pièce probante ; 
- M. et Mme A... ne justifient pas l’origine, la nature et l’objet des sommes de 6 317 euros et 7 120 euros au titre des années 2013 et 2014. 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 et 22 janvier 2021, M. et Mme A..., représentés par Me Biessy, demandent à la Cour de rejeter le recours, et par la voie de l’appel incident, d’annuler le jugement en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de leur requête et de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Ils font valoir que :  
 
- les moyens du recours ne sont pas fondés ; 
- la procédure d’imposition est entachée d’irrégularité : en l’absence du respect de la règle dite « du double », l’administration fiscale ne pouvait pas leur adresser, conformément à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, des demandes d’éclaircissements et de justifications et des mises en demeure de compléter leurs réponses à ces demandes et ne pouvait donc pas mettre en œuvre la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du même livre. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222‑26 du code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus, au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme C..., 
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. M. et Mme A... ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle à l’issue duquel, par deux propositions de rectification des 27 décembre 2016 et 23 mars 2017 portant respectivement sur les années 2013 et 2014, faisant application de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale les a assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014. Par un jugement du 8 juillet 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la réduction des bases imposables à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014, respectivement d’une somme de 6 480 euros et 7 120 euros, a prononcé la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige dans la mesure de cette réduction, a mis à la charge de l’Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais d’instance et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. Le ministre relève appel de ce jugement. M. et Mme A..., par la voie de l’appel incident, contestent ledit jugement en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande. 
 
 
Sur la régularité du jugement : 
 
 
2. Aux termes de l’article R. 611-1 du code de justice administrative : « (…) La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes (…). / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s’ils contiennent des éléments nouveaux ». Il résulte de ces dispositions, destinées à garantir le caractère contradictoire de l’instruction, que la méconnaissance de l’obligation de communiquer un mémoire contenant des éléments nouveaux est en principe de nature à entacher la procédure d’irrégularité. Il n'en va autrement que dans le cas où il ressort des pièces du dossier que, dans les circonstances de l'espèce, cette méconnaissance n'a pu préjudicier aux droits des parties. 
 
3. Il ressort des pièces du dossier de première instance que le mémoire en réplique, enregistré au greffe du tribunal le 15 janvier 2020, par lequel M. et Mme A... invoquaient, pour la première fois, un moyen relatif au bien-fondé de l’imposition, n’a pas été communiqué à l’administration fiscale. En s’abstenant de procéder à cette communication, alors qu’ils retenaient ce moyen nouveau pour faire droit à la demande présentée devant eux par M. et Mme A..., les premiers juges ont méconnu le principe du caractère contradictoire de la procédure contentieuse. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que le jugement, qui est intervenu à la suite d’une procédure irrégulière, doit être annulé. 
 
4. Il y a lieu d’évoquer et de statuer sur la demande présentée par M. et Mme A... devant le tribunal administratif et sur leurs conclusions présentées devant la Cour. 
 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
 
5. Aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (…) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 euros. (…) ». Aux termes de l’article L. 16 A du même livre : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois (…) ». Aux termes de l’article L. 69 de ce livre : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ». 
 
6. D’une part, la différence constatée entre les sommes portées au crédit des comptes bancaires ouverts au nom du contribuable et les revenus bruts par lui déclarés, dont l'importance doit justifier la mise en œuvre de la procédure de demande de justifications, s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en œuvre des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement de la vérification, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé. 
 
7. D’autre part, une somme inscrite au crédit d'un compte bancaire ou d'un compte courant d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte bancaire ou compte courant retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut constituer un indice de revenu dissimulé. Par suite, si l’administration n’est pas tenue de procéder à un examen critique préalable des crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable, ni, quand elle l'a fait, de se référer, comme terme de comparaison, aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elle doit neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé. En revanche, s’agissant des remises de chèques, l’administration n’est pas tenue de les extourner des crédits pris en compte, alors même que certaines remises de chèques correspondraient à des versements de compte à compte, dès lors qu’une telle exclusion nécessiterait une analyse critique des relevés bancaires. 
 
8. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de taxation d’office, sur le fondement de l’application combinée des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, au motif que les réponses à la demande d’éclaircissements et de justifications (2172-SD) du 20 octobre 2016 et à la mise en demeure du 6 janvier 2017 (2172-bis) étaient insuffisantes. Si M. et Mme A... soutiennent que l’administration fiscale ne pouvait pas mettre en œuvre cette procédure, dès lors qu’elle ne démontre pas que la « règle du double » était respectée, il résulte de l’instruction et notamment des termes de la décision de rejet de leur réclamation préalable et des tableaux listant les crédits bancaires figurant sur les comptes bancaires personnels des requérants au titre des années 2013 et 2014 que, déduction faite des virements de compte à compte, le montant des crédits bancaires s’élevait à 104 242,40 euros au titre de l’année 2013 et à 440 064,09 euros au titre de l’année 2014, alors que le montant des revenus déclarés par M. et Mme A... ne s’élevait qu’à 49 697 euros au titre de l’année 2013 et 47 637 euros au titre de l’année 2014. Si M. et Mme A... soutiennent que le montant des crédits s’élève à 81 928,48 euros au titre de l’année 2013 et à 78 877,68 euros au titre de l’année 2014, ils ne l’établissent pas. En outre, ils ne sont pas fondés à se prévaloir de l’attestation d’un expert-comptable établie le 14 janvier 2021 selon laquelle « sur la base des tableaux de calculs effectués par les contribuables, la règle « du double » ne s’applique pas pour les années fiscales 2013 et 2014 ». De même, la circonstance que les écarts entre les crédits demeurant inexpliqués et les revenus déclarés auraient été réduits à la suite des explications orales apportées par les contribuables lors du contrôle est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie. Par ailleurs, M. et Mme A... ne sauraient utilement soutenir que l’administration fiscale n’a pas justifié de l’application de cette « règle du double » avant la mise en œuvre de la procédure prévue à l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, dès lors qu’aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l’administration fiscale de faire connaître au contribuable dans la demande de justifications, ni dans la mise en demeure de compléter la réponse à cette demande, les éléments lui permettant d'établir que celui-ci a disposé de revenus plus importants que ceux qu’il avait déclarés. Dans ces conditions, alors que les sommes figurant au crédit des comptes bancaires de M. et Mme A... représentent plus du double des revenus déclarés par les intéressés au titre de chacune des années contrôlées, le service vérificateur était en droit de leur adresser des demandes d’éclaircissements et de justifications en application de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales et à défaut de réponses suffisantes à ces demandes, de mettre en œuvre la procédure de taxation d’office conformément aux dispositions de l’article L. 69 du même livre. 
 
 
 
9. Dès lors qu’a été régulièrement mise en œuvre la procédure de taxation d’office, M. et Mme A... ne peuvent utilement soutenir que le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus. Au demeurant, M. et Mme A... ont pu bénéficier d’un débat contradictoire avec le service vérificateur au cours des opérations de contrôle, qui les a rencontrés à une double reprise pour discuter des sommes constatées au crédit de leurs comptes bancaires personnels et non déclarés. 
 
 
 
10. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que la procédure mise en œuvre à l’encontre de M. et Mme A... n’est entachée d’aucune irrégularité. Par suite, ils ne sauraient demander l’application des dispositions de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
 
11. En vertu de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, le contribuable supporte la charge de la preuve « en cas de taxation d’office à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ». Aux termes de l’article L. 193 du même livre : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». 
 
 
12. Il résulte de ces dispositions combinées que M. et Mme A..., qui étaient, ainsi qu’il a été dit précédemment, en situation d’être taxés d’office, supportent la charge de la preuve du caractère exagéré de l’imposition qu’ils contestent, quand bien même l’administration ne peut se prévaloir d’un avis favorable de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. 
 
 
13. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a réintégré dans les revenus de M. et Mme A... au titre des années 2013 et 2014, des sommes dont l’origine, la nature et l’objet étaient demeurés indéterminés d’un montant, respectivement, de 6 317 euros et de 7 120 euros. M. et Mme A... font valoir que ces sommes correspondent à des dons de Mme ..., la mère de Mme A.... Toutefois, la production d’une déclaration de dons manuels et de sommes d’argent, déposée auprès du service des impôts des entreprises de Gap le 10 janvier 2017, soit après l’envoi de la demande d’éclaircissements et de justifications du 20 octobre 2016 et de la proposition de rectification du 27 décembre 2016, et qui fait état de dons manuels à hauteur de 6 480 euros au 31 décembre 2013 et 7 120 euros au 31 décembre 2014, alors que les encaissements en cause s’échelonnent de janvier à novembre 2013 et de mars à octobre 2014, n’est pas de nature à apporter la preuve de l’origine de ces sommes. Au demeurant, Mmes ... et A... sont en relation d’affaires, les intimés exerçant une activité salariée au sein de l’entreprise individuelle de Mme .... L’attestation de l’expert-comptable du 14 janvier 2021 qui mentionne que « les dons manuels effectués » par Mme ... au profit de Mme A... « correspondent soit à des retraits de l’exploitant prélevés sur l’entreprise, soit à des retraits sur comptes bancaires personnels », en l’absence de toutes pièces justificatives, n’est pas suffisante. Il en va de même de la seule production de copies de chèques, non accompagnées des bordereaux de remise en banque correspondants ni des relevés de comptes bancaires de Mme ..., alors au demeurant que certains chèques ne correspondent à aucun montant à justifier porté au crédit des comptes bancaires de M. et Mme A.... Par suite, ces derniers ne justifiant pas de la nature et du caractère non imposable des sommes en cause, c’est à bon droit que l’administration a imposé les sommes en litige dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée. 
 
 
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à solliciter la décharge des impositions en litige. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 
D É C I D E : 
 
 
 
 
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 8 juillet 2020 est annulé. 
 
 
Article 2 : La demande présentée par M. et Mme A... devant le tribunal administratif et leurs conclusions d’appel sont rejetées. 
 
 
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. et Mme B... A.... 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 
‑ M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, 
‑ Mme C... et Mme D..., premières conseillères. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 février 2023.