CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 8 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1810271 du 29 septembre 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 novembre 2020 et 11 mars 2021, M. B, représenté par Me Di Russo, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1810271 du 29 septembre 2020 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal.  
 Il soutient que : 
 - le jugement est insuffisamment motivé ; 
 - il justifie de l'existence d'un contrat de travail et du versement de cotisations sociales, le rôle joué par la gérante de droit de la société Europe Access Services démontrant également l'existence d'un lien de subordination ;  
 - les sommes encaissées sont en lien direct avec ses salaires, l'administration n'ayant pas remis en cause leur déduction en charges par la société ;  
 - il ne peut être qualifié de gérant de fait ;  
 - les sommes en litige constituent des salaires exonérés en application de l'article 81 A du code général des impôts et ne peuvent être qualifiées de revenus distribués sur le terrain de la loi et de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 310 et n° 320 du 12 septembre 2012 ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 11 février 2021 et 30 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 23 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, concomitant à la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée Europe Access Services, dont il détient 47,61 % des parts, le surplus étant détenu par sa compagne gérante non rémunérée, et qui a pour objet l'activité de formation et d'enseignement à la sécurité en milieu industriel, notamment dans le secteur pétrolier sur des plates-formes. Au terme de ce contrôle, une proposition de rectification du 31 mars 2016 lui a été notifiée. A l'issue de la procédure, il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014, assorties notamment des intérêts de retard et de la majoration prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'année 2013. M. B relève appel du jugement du 29 septembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.  
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".  
 3. A supposer que M. B ait entendu contester la régularité du jugement attaqué, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments invoqués, a suffisamment exposé aux points 4 et 5 du jugement attaqué les motifs pour lesquels il a jugé que les sommes perçues par M. B ne constituaient pas des salaires exonérés d'impôt sur le revenu mais des revenus de capitaux mobiliers imposables. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de ce jugement doit ainsi être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". 
 5. M. B a souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2013 qui mentionnait des revenus exonérés, accompagnée d'une déclaration de revenus de source étrangère et/ou encaissés à l'étranger par un contribuable domicilié en France faisant état d'une somme de 78 025 euros encaissée sur le territoire du Sultanat d'Oman. Au titre de l'année 2014, il n'a souscrit aucune déclaration. A l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Europe Access Services, le vérificateur a constaté que M. B a bénéficié de virements de cette société à hauteur de 88 875 euros en 2013 et de 99 000 euros en 2014, la comptabilité faisant état en charges de salaires bruts à concurrence de 78 025 euros en 2013 et de 93 000 euros en 2014. Au terme du contrôle sur pièces dont M. B a fait l'objet, l'administration, qui a estimé que la qualité de salarié de l'intéressé n'était pas établie, a imposé les sommes effectivement perçues dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 6. Si M. B produit un " contrat de travail international " conclu avec la société Europe Access Services le 26 février 2007 pour exercer les fonctions de formateur à la sécurité pour les travaux en hauteur dans le cadre de missions exclusivement à l'étranger, principalement sur des plates-formes pétrolières, dans le secteur de la recherche et de la prospection  de ressources naturelles, l'administration relève que M. B, qui possède 100 des 210 parts sociales du capital de la société Europe Access Services, le surplus étant détenu par sa compagne qui est gérante non rémunérée, et qu'il ne reçoit aucune instruction de quelque nature que ce soit, s'agissant notamment de la réalisation technique des prestations ainsi que du temps et des lieux d'activité, alors que les tâches qui lui sont confiées sont similaires à l'objet social de la société, qui n'a pas d'autre personnel. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction que quiconque aurait eu au sein de la société des pouvoirs de direction, de contrôle et de sanction à l'égard de M. B, qui n'allègue d'ailleurs même pas qu'il n'aurait pas eu la totale maîtrise de l'organisation et de l'exécution de ses missions. A cet égard, le requérant ne contredit pas utilement ces éléments en se bornant à soutenir que la gérante de droit de la société a effectivement rempli son mandat et a pris en charge les tâches administratives, comptables et financières. En particulier, s'il fait valoir que celle-ci était en charge de la recherche de clients et a signé les contrats, il ne produit aucun élément permettant de supposer, compte tenu de ce qui a été dit précédemment, que ses missions lui auraient été imposées sans son accord préalable. 
 En outre, l'administration a relevé que le versement des rémunérations à M. B intervenait au fur et à mesure des encaissements par la société Europe Access Services et non pas au regard du montant et des modalités de versement du salaire stipulé au contrat de travail présenté. M. B se borne à soutenir que sa rémunération a été versée lorsque la trésorerie de la société le permettait et que le vérificateur n'a pas remis en cause la déduction en charges par celle-ci des sommes comptabilisées dans un compte de salaires, alors que l'administration n'a pas remis en cause la réalité des prestations effectuées. Toutefois, il ne conteste ainsi pas sérieusement que son mode de rémunération n'est pas compatible avec l'existence d'une relation salariale.  
 7. Dans ces conditions, si M. B a présenté un contrat de travail et versé des sommes auprès d'organismes au titre de son assurance sociale, l'administration établit que l'intéressé, compte tenu notamment de sa qualité d'associé, de son savoir-faire, de sa position déterminante dans l'activité de l'entreprise et de son mode de rémunération, exerçait ses fonctions hors de tout lien de subordination. En l'absence d'un tel lien, c'est par suite à bon droit que l'administration a estimé que les sommes en cause ne relevaient pas de la catégorie des traitements et salaires. M. B n'est ainsi pas fondé à soutenir que ces sommes constituaient des salaires exonérés en application de l'article 81 A du code général des impôts.  
 8. Par ailleurs, M. B fait valoir que la " question de la qualification des sommes versées par la société en contrepartie du travail effectif n'est pas réglée ". Toutefois, dès lors qu'il était associé de la société Europe Access Services et qu'il a appréhendé les sommes en litige, celles-ci étaient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la circonstance que l'administration n'a pas procédé à une rectification au niveau de la société étant sans incidence. A cet égard, l'administration ne se prévalant plus de la qualification de gérant de fait pour fonder l'imposition, M. B, qui conteste d'ailleurs avoir été gérant de fait, n'est en tout de cause pas fondé à soutenir que les sommes en litige étaient imposables en tant que rémunération de gérant minoritaire sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts. 
 9. Enfin, M. B n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 310 et n° 320 du 12 septembre 2012, cette instruction ne limitant pas l'imposition en tant que revenus distribués aux sommes dont la déduction en tant que charges déductibles a été remise en cause par l'administration au niveau de la société distributrice.  
 Sur les pénalités :  
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 11. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré au titre de l'année 2013, l'administration fait valoir que M. B a souscrit une déclaration qui mentionnait des revenus d'un montant de 78 025 euros encaissés au Sultanat d'Oman, alors que le droit de communication exercé par l'administration auprès d'un établissement bancaire a révélé que cette somme correspondait à des flux financiers en provenance et en direction de France. Elle fait également valoir que M. B a dissimulé une maîtrise de l'affaire, que l'intéressé ne pouvait d'ailleurs ignorer, incompatible avec une exonération d'impôt réservée aux salariés. Dans ces conditions, l'administration, qui n'évoque plus en appel la qualité de gérant de fait, établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt de M. B, qui a rempli une déclaration spécifique et ne peut ainsi se prévaloir d'une " maladresse dans un système déclaratif complexe ", et, par suite, justifie du bien-fondé de la majoration en litige. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige doivent dès lors être rejetées.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 17 mai 2023, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Carotenuto, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 juin 2023.