CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 9 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) La Pinède a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la restitution d’une somme de 401 627 euros afférente à un crédit d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos le 31 mars 2017 et d’une somme de 178 650 euros au titre de l’exercice clos le 31 mars 2018.  
 
Par un jugement n° 1900205, 1900206 et 1900853 du 22 octobre 2020, le tribunal administratif de Bastia a partiellement fait droit à sa demande, a mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. 
 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 décembre 2020 et 16 juin 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d’annuler les articles 1, 2 et 3 de ce jugement du 22 octobre 2020 du tribunal administratif de Bastia. 
 
 
 
 
Il soutient que : 
- le tribunal a commis une erreur de droit en considérant que l’acquisition de résidences mobiles de loisirs et des investissements s’y rattachant doivent être regardés comme des investissements hôteliers au sens des dispositions du 2 de l’article 39 A du code général des impôts ;  
- le tribunal a considéré à tort qu’elle avait réalisé des investissements hôteliers au motif qu’elle proposait, outre la fourniture d’un logement, des services accessoires caractérisant une activité de parahôtellerie alors que les résidences mobiles de loisirs ne constituent pas des logements au sens de l’article R. 111-41 du code de l’urbanisme et que les terrains de camping proposent, pour une part significative de leur superficie, des emplacements nus sans offre de services accessoires para-hôteliers ; 
- les habitations légères de loisirs, qui ne sont pas des immobilisations susceptibles de relever de l’article 22 de l’annexe II au code général des impôts, ne peuvent pas faire l’objet d’un amortissement dégressif ; 
- les mobil-homes et les mobiliers accessoires à ceux-ci ne constituent pas des agencements et installations de locaux commerciaux habituellement ouverts à la clientèle ; la SARL La Pinède ne peut utilement se prévaloir de l’instruction administrative BOI-BIC-10-60-15-10 n° 62 ; 
- il est fondé à solliciter l’annulation de l’article 3 du jugement mettant à sa charge des frais non compris dans les dépens.  
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 mai 2022, la SARL La Pinède, représentée par Me Woler-Souied, demande à la cour : 
 
1°) de rejeter le recours du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ;  
 
2°) de confirmer le jugement ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Elle fait valoir que les moyens soulevés par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés.  
 
 
Par une ordonnance du 3 août 2022, la clôture de l’instruction a été fixée au 24 août 2022. 
 
 
La présidente de la cour a désigné M. Taormina, président-assesseur de la 2ème chambre, pour présider, en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, la formation de jugement. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus, au cours de l’audience publique : 
 
- le rapport de M. A..., 
- les conclusions de M. Gautron, rapporteur public, 
- et les observations de Me Woler-Souied, représentant la SARL La Pinède. 
 
 
Le 25 novembre 2022, une note en délibéré non communiquée a été enregistrée pour la SARL La Pinède.  
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SARL La Pinède, qui exploite à Calvi un camping sous l’enseigne « Camping La Pinède », a sollicité le bénéfice d’un crédit d’impôt pour investissements en Corse au titre des exercices clos les 31 mars 2017 et 31 mars 2018. L’administration fiscale a partiellement fait droit à sa demande en admettant l’éligibilité au crédit d’impôt prévu par les dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts des investissements, en accordant un crédit d’impôt de 91 168 euros au titre de l’exercice clos le 31 mars 2017 et de 15 528 euros au titre de l’exercice clos le 31 mars 2018. Par un jugement du 22 octobre 2020, le tribunal administratif de Bastia a admis l’éligibilité au bénéfice de ce crédit d’impôt des dépenses d’un montant de 1 400 194 euros hors taxes au titre de l’exercice clos le 31 mars 2017 et de 863 645 euros hors taxes au titre de l’exercice clos le 31 mars 2018, correspondant à l’acquisition, au montage et aux travaux de raccordement des résidences mobiles de loisirs. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du tribunal administratif de Bastia n° 1900205, 1900206 et 1900853 du 22 octobre 2020 en tant qu’il a accordé le bénéfice du crédit d’impôt prévu par les dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts à ces dépenses. 
 
 
Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 
2. Aux termes du I de l’article 244 quater E du code général des impôts : « 1° Les petites et moyennes entreprises relevant d'un régime réel d'imposition peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des investissements, autres que de remplacement, financés sans aide publique pour 25 % au moins de leur montant, réalisés (…) et exploités en Corse pour les besoins d'une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole (…). / 3° Le crédit d'impôt prévu au 1° est égal à 20 % du prix de revient hors taxes (…) : / a. Des biens d'équipement amortissables selon le mode dégressif en vertu des 1 et 2 de l'article 39 A et des agencements et installations de locaux commerciaux habituellement ouverts à la clientèle créés ou acquis à l'état neuf ; / (…) ». Aux termes de l’article 39 A du même code : « 1. L'amortissement des biens d'équipement, autres que les immeubles d'habitation, les chantiers et les locaux servant à l'exercice de la profession (…) peut être calculé suivant un système d'amortissement dégressif, compte tenu de la durée d'amortissement en usage dans chaque nature d'industrie. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités de l'amortissement dégressif. (…) / 2. Les dispositions du 1 sont applicables dans les mêmes conditions : / 1° Aux investissements hôteliers, meubles et immeubles ; (…) ». L’article 22 de l’annexe II au même code mentionne, parmi les immobilisations amortissables selon ce régime dérogatoire, les « immeubles et matériels des entreprises hôtelières ». 
 
3. Il résulte de l'article 39 A du code général des impôts que le régime dérogatoire d'amortissement dégressif qu'il prévoit s'applique, à l'exclusion des autres hébergements, aux investissements dans les établissements hôteliers, lesquels, en plus de l'accueil, proposent un service de réception, des prestations de services accessoires, le cas échéant à titre optionnel, tels que le nettoyage des locaux, la mise à disposition de linge de maison et l'offre d'un petit-déjeuner, voire la demi-pension ou la pension complète. Dès lors, ce régime ne peut bénéficier aux terrains de camping, lesquels, au moins pour une part significative de leur superficie, proposent des emplacements nus pour l'accueil de tentes ou de caravanes de clients qui ne bénéficient pas de l'offre de services accessoires hôteliers. 
 
4. Il résulte de l’instruction que la SARL La Pinède propose sur le terrain du camping « La Pinède » qu’elle exploite des emplacements de camping destinés à l’accueil de tentes, de caravanes, de véhicules de loisirs et de mobil-homes. Les investissements réalisés par les exploitants de camping, tels que les achats de mobil-homes en cause, ne sauraient, au vu des éléments exposés au point précédent, être assimilés à un investissement hôtelier au sens des dispositions du 2 de l’article 39 A du code général des impôts, lesquelles sont d’interprétation stricte. Dans ces conditions, et alors même que la SARL La Pinède propose, pour ses résidences mobiles, des prestations de service optionnelles tels qu’un service de réception de la clientèle, le nettoyage des locaux, la mise à disposition de linge de maison et l’offre d’un petit-déjeuner, de la demi-pension ou de la pension complète, les investissements en cause n’étaient pas éligibles au régime dérogatoire d’amortissement dégressif prévu à l’article 39 A du code général des impôts. Par suite, c’est à tort que le tribunal administratif de Bastia a admis l’éligibilité au bénéfice de ce crédit d’impôt des dépenses d’un montant de 1 400 194 euros hors taxes au titre de l’exercice clos le 31 mars 2017 et de 863 645 euros hors taxes au titre de l’exercice clos le 31 mars 2018, correspondant à l’acquisition et aux travaux d’installation des mobil-homes.  
 
5. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par la SARL La Pinède tant en première instance qu’en appel. 
 
 
Sur les autres moyens de la demande : 
 
6. Il résulte de ce qui précède que les dépenses relatives à l’acquisition, au montage et aux travaux de raccordement des mobil-homes dont se prévaut la requérante ne peuvent être regardées comme des investissements en immeubles et en matériels ayant pour objet l’exercice de la profession hôtelière et éligibles au remboursement du crédit d’impôt pour investissements en Corse. Dès lors, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que les mobil-homes ne sont pas assimilables à des caravanes ou à un véhicule terrestre mobile et de ce que son activité de location de ces installations serait en concurrence directe avec des hôtels de la région. 
 
 
7. Il ne résulte pas de l’instruction que les mobil-homes en cause, destinés à être loués aux clients de la SARL La Pinède et faisant ainsi l’objet d’une utilisation privative par ces derniers, seraient accessibles à l’ensemble de la clientèle du camping. Par suite, ils ne peuvent être regardés, contrairement à ce qui est soutenu, comme des agencements et installations de locaux commerciaux habituellement ouverts à la clientèle au sens de l’article 244 quater E du code général des impôts. 
 
 
8. La garantie prévue par le premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d’impositions auxquels procède l’administration fiscale. Ainsi, la société requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir du paragraphe 62 de l’instruction administrative BOI-BIC-RICI-10-60-15-10, au demeurant publiée le 25 août 2021, soit postérieurement aux exercices en litige, pour contester le refus de l’administration de faire droit à sa demande tendant au bénéfice du crédit d’impôt institué par les dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts. Il en va de même, pour le même motif, de l’instruction BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 du 12 septembre 2012 ainsi que de la réponse ministérielle du 2 juillet 2013 faite à M. B... également invoqués par la requérante, lesquels concernent au demeurant la taxe sur la valeur ajoutée et non le crédit d’impôt en litige. 
 
 
9. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a accordé le bénéfice du crédit d’impôt pour investissements en Corse correspondant aux dépenses d’achat, de montage et de travaux de raccordement des résidences mobiles de loisirs au titre des exercices clos le 31 mars 2017 et le 31 mars 2018 et a mis à sa charge une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Par suite, il y a lieu d’annuler les articles 1, 2 et 3 de ce jugement. 
 
 
 
Sur les frais du litige : 
 
10. Les dispositions de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la SARL La Pinède demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : Les articles 1, 2 et 3 du jugement n° 1900205, 1900206 et 1900853 du tribunal administratif de Bastia du 22 octobre 2020 sont annulés. 
 
 
Article 2 : La somme restituée en exécution de ce jugement est remise à la charge de la SARL La Pinède. 
 
 
 
Article 3 : Les conclusions de la SARL La Pinède présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
  
 
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL La Pinède. 
 
 
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est. 
 
 
Délibéré après l’audience du 24 novembre 2022, où siégeaient : 
 
- M. Taormina, président assesseur, présidant la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, 
- M. Mahmouti, premier conseiller, 
- M. Danveau, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 décembre 2022.